摘要：文章通过理论与实务分析相结合的方法，分析了当前房地产企业会计信息质量存在的问题，新制度在房地产行业的应用状况及其不足之处，并提出了一些建议：完善房地产企业的会计规范体系，完善配套工程的会计核算准则指引，完善房地产开发企业内部会计核算和提高房地产开发企业信息披露中的信息含量。
关键词：房地产；会计信息质量；新企业会计准则
随着房价的飞涨，我国房地产行业的会计核算问题也逐渐进入人们的视线。根据房地产行业的经营特点，其会计核算程序和方法等，与其他行业相比都具有明显的差异性。虽然2007年1月1日，我国开始正式实施新企业会计准则，但是从我国的会计准则和国家统一的企业会计制度在房地产企业中的实施状况来看，都存在许多不完善之处。2009年，我国重点检查32家房地产企业的会计信息质量，把对房地产企业会计的关注推到一个新的高潮。检查发现，会计信息失真非常严重，税款流失极其严重。在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实。因此，本文试图在前人的基础上，进一步分析和探讨我国房地产企业会计核算中的会计信息质量问题。
一、当前房地产企业会计信息质量存在的问题
（一）销售收入确认的问题
当前由于房地产开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：一是在签订预售合同后并收取预收房款确认收入；二是在签订预售合同后以合同金额确认收入；三是在房地产项目竣工验收后，发出了“入住通知书”并开具销售发票确认收入；四是在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。上述收入确认情况在房地产上市企业年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市企业年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而企业与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否已经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。其实，在确认销售收入实现时，不论是国际会计准则，还是美国公认会计原则都注重交易的实质，比如确认是否存在与销售产品所有权相关的风险和报酬在实质上已经转移，为实现销售收入所必备的工作是否已经完成，是否具有收取现金的权利等事实。这里“为实现销售收入所必备的工作是否已经完成”代表着供需双方对已销售的产品不存在重大异议，也不存在为完成该销售而必须的后续工作等。
（二）业绩信息的问题
房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部份项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部份项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其他同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的企业业绩评价指标，如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。
（三）现金流量表的问题
根据新企业会计准则规定，企业现金流量表应以企业为编制主体。但是，房地产开发企业的现金流量与其他企业的现金流量具体明显的差异性。在现金流量方面，房地产开发企业的特殊性在于其筹资活动和投资活动产生的现金流量是以企业为基本单位的，但经营活动产生的现金流量则是以开发项目为基本单位的，即每一开发项目开发过程中产生的经营活动现金流出集中表现为购买工程用物资、支付的工资等所产生的现金流出，开发完成后产生的经营活动现金流入则集中表现为房地产开发产品等通过销售所产生的现金流入。由于开发期限较长，其经营活动产生的现金流入与流出相对于一般企业具有更大的异步性。
（四）风险信息披露问题
房地产开发企业在开发过程中面临多种风险，包括政策风险、项目开发风险、土地风险、工程质量风险等。这种企业高风险性状况，要求房地产开发企业相对于其他企业必须更充分地揭示有关风险事项。不过从目前我国的相关会计法规制度来看，关于房地产开发企业的风险信息披露问题可大体归纳为下列三点：一是证监会允许房地产开发企业提取质量保证金并要求披露其核算方法；二是证监会要求房地产开发企业在财务会计报告附注中披露的风险仅限于抵押贷款的担保风险；三是目前我国会计制度中并没有针对房地产开发企业质量保证金提取的相关规定。但是，从目前我国上市企业披露的实际情况看，对质量保证金信息基本上未加披露。
二、提高房地产会计信息质量的对策
通过上述分析，要加快会计规范国际化进程，提高房地产会计信息质量，就要按照国际会计规范的构成构建我国会计准则的结构框架。
（一）完善房地产企业的会计规范体系
近年来，随着我国开放改革的深入以及会计理论研究的深化，政府财政部门和会计学术界已开始考虑和探讨建立一些新的会计分支，如人力资源会计、质量成本会计、物价变动会计、金融工具会计等。但是，目前房地产会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，使该企业的会计核算不规范和一致，极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。比如我们在建立了收入确认一般标准的基础上，应当建立并推广针对特殊业务的会计准则指引，让所有房地产开发企业有统一标准的确认方法。国际会计准则并没有对房地产开发企业收入确认有更深一步的指引，比如香港会计师公会在2005年1月亦推出会计准则指引第24号——房地产企业收入确认准则指引，目的在于统一房地产售楼收入的确认原则，在指引中指出完工百分比法并不适用于开发产品，因此在指引中规定房地产业的收入确认需按《企业会计准则——收入》四个原则外，项目主体完工，买方收到入伙纸后，房地产企业才可将预售款全部结转当年收入，该指引清楚指出了收入确认的基础，减少了企业间的不同理解。
（二）完善配套工程的会计核算准则指引
《房地产开发企业会计制度制度》曾对配套设施费用的预提及会计处理有比较明确的规定，但是现行国家统一的《企业会计准则》对配套设施成本核算的指引不足，不同房地产开发企业可能采取不同的成本核算手法，从而可能影响企业成本核算信息的质量及其可比性。以预提应由商品房等开发产品负担的不能有偿转让的公共配套设施费用为例，如果某企业按权责发生制原则和收入费用配比原则，在结转商品房等开发产品销售成本时预提了1亿元的配套设施费用，不仅在当期利润表中增加了开发产品成本1亿元，而且在当期资产负债表中增加负债1亿元，因此必将对企业当期财务状况产生重大影响。但是，该1亿元的配套设施预提费用只是企业的一笔尚未支付的未来费用。国际会计准则在2009年对一些准则条例进行了一系列的改进，旨在提高财务会计报表的真实性及加强会计信息的透明度，其中亦十分强调资产负债表应该正确反映企业的实际已发生的成本和可以准确计量的负债。
（三）完善房地产开发企业内部会计核算
现时许多企业缺乏健全、完善的内部核算制度。完善的财务会计规范体系不仅包括国家统一的企业会计制度等，而且还包括企业根据其经营特点和管理要求制定的内部会计核算，包括会计核算的基础管理制度和办法、成本核算制度与办法、内部财务成本的分析考核制度及办法等。然而，目前许多企业只执行统一层次的财务会计规范，而无完善的内部会计核算，其财务会计制度缺乏必须的完整性和系统性。
（四）提高房地产开发企业信息披露中的信息含量
一是在现行会计制度规定的利润表格式的基础上，增加“预提的公共配套设施费用”项目。该项目反映企业按权责发生制原则和收入费用配比原则，在结转商品房等开发产品销售成本时所预提的应由商品房等开发产品负担的配套设施费用。二是披露企业的预售政策及情况。由于在项目未竣工前，预售收入不能结转，但预售情况亦能反映企业的经营情况，现时因为各企业的预售政策不同，不同的预售政策对企业各期财务状况和经营成果的影响较大，如此投资者很难在财务报告中获得预售的会计信息。以上海为例，按目前上海有关预售政策规定的要求，商品房结构封顶或结构施工至2/3高，房地产开发企业方可申请预售许可证。而其他地方的有关规定往往与此不同。因此披露企业的预售政策及情况让投资者在财务报表信息不足的情况下，额外提供了具可比性的资料。三是在财务报告附注中增加分项目的现金流量信息的披露。即以企业每一开发项目为基本单位，披露其在开发经营过程中形成的经营活动现金流量，包括销售房地的现金、购买工程物资以及支付工资等所支付的现金。以此提高其现金流量信息的有用性，以弥补利润表信息的不足。
总之，目前房地产企业会计的一些特殊事项还没有相关具体准则或会计制度加以规范，极大地影响了房地产企业财务状况和经营业绩信息的可比性和有用性。因此我们应在现行的常规会计准则基础上，建立完善的房地产企业的会计规范体系，完善配套工程的会计核算准则指引，完善房地产开发企业内部会计核算，提高房地产开发企业信息披露中的信息含量。
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（作者单位：云南省地质调查院）