摘要：《企业会计准则》和《事业单位会计准则》规定：会计基本假设是会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。文章主要探讨了高职院校教育成本核算会计假设的具体内涵。
关键词：高职院校；教育成本核算；会计主体假设；持续经营假设；会计分期假设；货币计量假设
高等学校教育成本是指高校在教育活动中为培养高级专门人才所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和。而对于我国高职院校教育成本核算实际的需要，应该对会计准则规定的会计假设进行重新认识、理解和重构，使之能够满足高职院校会计信息提供者、使用者和管理者的新需求，这是符合我国高职院校教育成本会计现状的合理选择。
一、高职院校教育成本核算会计主体假设分析
会计准则规定：会计主体，是指企事业单位会计确认、计量和报告的空间范围。在会计主体假设下，企事业单位应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告，反映企事业单位本身所从事的各项经营活动。一般而言，作为高等教育产品的生产者或者提供者，高职院校应该是高等教育成本核算主体，但成本核算的主体又必须从产品生产者或提供者的角度来进行考虑分析。具体到教育产品，大家都知道其提供者是学校，这样学校就自然成为教育成本核算的主体。但在实际工作中，一般又将院系各专业作为了记账主体，从理论上和实践上都没有问题。但是将院系单独作为成本核算的主体又具有一定的局限性。一是各高职院校系部不能独立地提供完整的教育服务，它必需通过学校提供各种配套服务，才能提供教育产品，如离不开学院行政管理服务、教学辅助服务等各项服务。而高职院校各系部的教学服务成本只是教育成本的一部分。二是高职院校各系部都没有经济上的独立性，无论是财政上和学费的收取，都是由学院统一组织进行的，各系部的支出绝大多数是学院统一进行核算发放的，而各系部也只有为数不多的二级分配资金可独立使用，所以各院系掌握资金的所得权及支配权，在成本核算上还是具有局限性。
从成本控制和管理的角度上考量，在具体的会计核算主体的结构上，可以分为三块来进行：第一块就是高职院校，主要核算各类公共成本，包括行政管理单位和教学辅助单位的成本支出，并按学生比例分摊到各级院系的教育成本中。第二块是各系部专业，作为具体的教育主体，核算各类直接教学成本，包括凝结在教育过程中的各类物化劳动和活劳动。第三块就是高职院校的各附属机构，作为独立的会计主体，进行独立会计核算，如学院医院和卫生所、校办工厂等，不能纳入学校的会计核算中，更不能让其费用支出计入教育成本。而应让他们作为独立的会计主体，进行独立核算。
二、高职院校教育成本核算持续经营假设分析
会计准则规定：持续经营，是指在可以预见的将来，企事单位将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停止，也不会大规模地削减业务。对于继续经营，一般来说会计主体是指企业，而对于高职院校来，持续经营就是能够持续办学，在可预见的未来，高职院校将会按照当前的规模和状态继续运行下去，不会停办或者撤销，也不会大规模地削减教学业务量。对于高职院校来说，高校是否能够持续办学对高等教育会计方法选择的影响巨大，只有假定高职院校是持续经营的，才能进行正常的会计处理，才能够使得由高职院校的教育成本核算的持续经营假设所引申的历史成本和权责发生制会计原则具备实践中的可操作性，否则就无法核算出准确的高职院校的教育成本。如采用历史成本计价，是设定高职院校在资产购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债则是按照其因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。这样，如没有引进“持续办学”的假定，就不能继续采用历史成本计价。同样，只有假定了高职院校是持续办学的，才能在历史成本计价的基础上进一步采用计提折旧的办法，如某高职院校购买一台校车，预计使用寿命为10年，考虑到该高职院校会持续办学下去，因此可以假定该固定资产会在持续的办学中长期发挥作用，为此，我们高职院校就应当按历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史成本分摊到预计使用寿命期间的费用中去，而不能按收付实现制原则处理，将会使购买月支出高估当月实际支出，使费用发生和支付不在同一会计期间。
当然，在市场经济环境下，任何企事业单位都存在破产、撤销、清算的风险，也就是说，高职院校不能持续办学的可能性也总是存在的。因此，如果可以判断高职院校不能持续办法的，就应当改变会计核算的原则和方法。
三、高职院校教育成本核算会计分期假设分析
会计分期，是指将一个企事业单位持续经营的活动划分若干连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于通过会计期间的划分，将持续经营的活动划分成连续、相同的期间，据以结算盈亏，按期编制财务报告，从而及时向财务报告使用者提供有关企事业单位财务状况、经营成果等会计信息。而我国企事业单位一般将公历年度一月一日至十二月三十一日作为一个完整的会计报告期间。但是对高职院校会计分期按以上公历年度进行核算分期不妥，应该主张会计核算分期为学年。因为高校的教学和管理工作都是按学年进行组织的，政府部门对各高职院校的行政性拨款是按学年（年度）进行划拨的，在校生的学费是按学年进行收取，进而将几个学年的高等教育成本相加，就可以得到不同培养年限毕业生培养周期的教育成本；另外如学院还有各周期不同的培训或在职教育等，可以根据实际教育周期按月编制成本会计报表，并合并到当学年的财务报表中。此外，针对我国高职院校会计年度与财政年度不能相一致的问题，即学校会计年度为公历年度，而高职院校教育成本核算的会计期间为学年，可以采取学校按每月的会计报表，形成1－12月的公历年度会计报告上报，以满足教育行政主管部门的需要及政府部门的需要。
四、高职院校教育成本核算货币计量假设分析
货币计量，是指会计主体在进行会计确认、计量和报告时以货币计量进行核算，这是由货币本身的属性决定的。货币是商品一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通、贮藏手段和支付手段等特点。对于高职院校的教育成本核算而言，货币计量的会计假设就是指会计运用货币对高职院校的教育成本进行计量、加工、传递的一个过程。在高职院校进行教育成本核算时，应该主要以货币计量来进行成本核算，这样才有利于在不同的地区、不同的学校用同一口径的标准来衡量比较财务状况和经营成果。而对于货币计量假设，主要包括两个层次：一个是货币计量单位，另一个是货币的币值稳定与否的问题。
对于高职院校的货币计量来说，货币计量也具有一定的局限性：一是数字化浪潮带来的非货币化信息对货币计量假设的冲击，随着知识经济时代已经到来，数字化浪潮已经渗透到生活的各个领域中，产生了以电子商务为代表的新的商务模型，对学院无形资产（特别是知识产权）和人力资源的计量都将成为当前的一个突出问题。此外，数字货币、电子货币的出现，也将对货币计量假设产生深刻的影响。二是物价变动对货币计量假设的冲击，货币计量的基础是假定用于计量的货币价值稳定不变，在物价变动的情况下，各种原因引起的物价变动，均会造成币值的不稳定，使相同的货币量在不同的时间和地点所代表的教育成本水平各不相同。在实际工作中，可以依靠新技术为解决非货币信息提供了可能性，会计上除可采用货币计量外，对有些特别会计事项可考虑采用利于财务决策的某些量化指标，使财务决策的衡量指标多元化。此外，也可依靠传统会计方法消除物价变动的影响，如影响固定资产折旧采用按经济寿命计算的加速折旧法等。
以上主要对高职院校的教育成本核算的会计假设进行了探讨分析，希望通过分析，能够进一步完善高职院校的教育成本核算的财务管理，建立科学合理的高职院校教育成本核算制度，促进高职院校加强成本控制，提高经费使用效益，为学费标准的制定提供依据，这也是我国高职院校教育收费制度顺利运行的一项重要保障。
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＊本文系湖南省教育厅科学研究项目立项课题《高职院校教育成本核算研究》（编号：09C1207）阶段性成果。
（作者单位：湖南商务职业技术学院）