【摘要】社会审计的审计风险已为大家所重视，并在理论和实践方面进行了诸多探讨。但是，部队审计是否存在审计风险，其成因何在?如何防范和控制部队的审计风险?通过分析部队审计风险的成因，提出应从改善审计环境，加强审计质量控制等方面入手，防范和控制审计风险。
【关键词】部队；审计；审计风险；审计质量
近年来，部队审计为规范军事经济活动，增强军事经济效益发挥了重要作用，审计的经济、政治和社会效果日渐显著。但随着社会法制意识的不断增强和受审计环境的影响，审计风险自始至终、不同程度地存在于部队审计工作中。风险的存在，不仅直接影响审计质量和审计部门的声誉。而且审计人员也将承担相关的法律责任，同时可能给被审计单位和有关人员带来损失。
一、部队审计风险的构成
国际审计准则第25号《重要性和审计风险>将审计风险定义为：“审计风险指的是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”即审计风险是指审计人员对存有重大错报和漏报的财务报表，审计后却认为该重大错报和漏报并[找文章到☆大☆秘☆书☆网(http://www.damishu.cn)一站在手，写作无忧!]不存在，从而发表与事实不符的审计意见的风险。我国独立审计准则对审计风险的定义与此相似，将审计风险定义为：“审计风险，是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”借鉴以上有关审计风险的定义，部队审计风险是部队审计部门和审计人员在审计过程中由于无意识地采用了不恰当的审计程序和审计方法，或错误地估计和判断了审计事项，出具了与事实不相符的审计报告，进而受到有关关系人的指控，乃
至承担法律责任和经济责任的可能性。
1．部队审计风险的成因
(1)审计的范围广、内容多。在部队审计实施
过程中，从预算审计、预算执行审计到决算审计，从
基本建设审计到有偿服务单位审计，从领导干部经
济责任审计到专项审计、专案审计，审计的范围广、
项目多，很多情况难以预料，要做到无遗漏地全面查
证还有一定难度。
(2)审计人员自身素质限制。审计人员是审计
实施的主体，其政治水平、业务能力和工作方法等综
合素质直接影响着审计的质量，左右着审计风险的
发生。从实际情况看，审计人员的业务素质总体上
尚不能适应当前市场经济条件下部队经济发展的需
要，审计人员的专业知识还不能满足部队经济业务
复杂多变的需要。审计人员还存在着不认真履行职
责、违反职业道德的行为。这不仅降低了审计工作
的质量和效果，甚至导致审计失败，严重损害了审计
职业的形象。
(3)审计方法的限制。由于审计内容的广泛性
和复杂性，受审计成本和审计时间的限制，不可能把
所有审计事项没有遗漏地全部查清、查透。加之审
计方法多采用抽样法，受审计人员经验和专业水平
的限制，样本量的选择和判断有时不准确。例如对
固有风险和控制风险的判断失误，固有风险和控制
风险大的项目选择的样本量偏偏过小，这样就加大
了审计的潜在风险。
能遵照部队审计条例和按照部队审计准则的要求执
行，不能执行必要的审计程序，对一些重要的审计项
目没有给予足够的重视，造成审计内容的遗漏和审
计取证的不合法或不合规，审计证据不充分，不能形
成证据力支持审计结论。
由于以上因素的影响，加之审计环境污染等因
素，部队审计风险不可避免地存在。我们认为，审计
风险由两方面风险构成：一方面是财务报表等经济
资料本身存在重大错报和漏报的风险，另一方面是
审计人员审计后发表不适当审计意见的风险。也就
是说，审计风险是客观存在和主观努力的结合，客观
存在可以通过主观努力去调节，但主观努力又受成
本效益原则的约束。从业务的角度看，审计风险是
审计结论不实以及对被审计单位和责任人评价的不
恰当；从政治角度讲，审计风险就是审计结论所造成
的后果。
2．部队审计风险要素
(1)固有风险。固有风险是指没有内部控制时，
财务报表出现重大错误的可能性。固有风险只与被
审计单位及所处环境有关，而与审计人员无关，故审
计人员无法降低固有风险的水平。这一信息影响审
计人员收集的审计证据数量，审计人员应努力预测
经济业务中哪些最容易出错，以合理分配收集审计
证据的力量。
(2)控制风险。指内部控制未能防止或检查出
重大差错的风险。有效的内部控制将降低控制风
险，控制风险受内部控制结构设计和运行的影响。
由于内部控制不能完全保证可防止或发现所有重大
错误，所以，控制风险不可能为零。审计人员可根据
以前年度工作底稿的信息来确定控制风险水平。
(3)察觉风险。察觉风险是指内部控制未能察
觉并纠正经济业务中的重大错误，运用审计程序也
未能发现这些错误的可能性。其水平的高低与被审
计单位无关，而与审计程序的有效性有关。受审计
资源、审计时间等因素的影响，审计人员不能根除察
觉风险，应尽量按规范操作，以使察觉风险控制在可
接受范围内。
简而言之，固有风险是客观存在的，控制风险是
主观确定的，而察觉风险是客观存在和主观努力的
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结果。审计风险三要素之间既相互联系又相互独
立。固有风险的存在影响内部控制的程序，从而影
响控制风险；固有风险和控制风险的存在又影响实
质性测试的程序，进而影响察觉风险。三个子风险
共同作用构成审计风险。因此，审计人员在审计过
程中应尽量严格执行所设计的审计程序。
审计风险的存在可能带来一些不必要的损失，
表现在：纵容违法犯罪；伤害一些干部工作的积极
性；影响审计部门的信誉和形象等。
二、审计风险的控制和防范
1．改善审计环境
(1)理顺审计管理体制，强调审计的独立性。部
队的财务工作是在党委的统一领导下，分工专人负
责签批，并由有关部门负责承办，财务部门把关。部
队各级审计部门是在各级党委的统一领导下，在各
级后勤部门的行政管理和上级业务部门的专业指导
下开展审计工作，审计的独立性存在明显的局限性。
这使得审计部门和审计人员不能很好地坚持原则，
不能彻底摆脱被审计单位的影响和制约，审计很难
做到不偏不倚，审计报告也无法真实公允地反映被
审计单位经济活动，也就谈不上审计风险的控制。
审计人员应确保实质上的独立，使审计工作能够不
受更多的人为干预和影响，审计结论客观公正。
(2)完善法律环境，使审计有法可依。部队审计
工作应进一步加强审计法制化、规范化建设，从法律
上明确审计人员的执法权限，减少审计工作和审计
判断的随意性；并从制度上要求被审计单位提供完
整、真实的资料，协助审计工作。
(3)努力缩小期望差。一方面，审计部门应该努
力提高业务能力，尽量保证审计报告“结果”上的真
实，减少审计风险；另一方面，审计部门有义务向广
大干部讲清楚审计的固有局限，讲清楚会计责任与
审计责任、管理失败与审计失败的不同，取得他们的
理解和支持，从而减少公众对审计的过高期望。建
立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证
会计资料真实、合法、完整是被审计单位的会计的责
任。审计人员的责任在于保证审计报告的真实性与
合法性。审计责任不能替代、减轻或免除会计责任，
审计是一种鉴证而不是一种保险，审计只能提供合
___
苏旭玲、张艳：浅谈部队审计风险的防范
理的保证而不是绝对的担保。
2．加强质量控制，健全质量控制体系
审计风险与审计质量是紧密相关的，审计风险
的外部因素和内部因素，通常是通过审计质量控制
来防范的。审计风险因素的防范，从本质上说是审
计质量的控制问题。
(1)提高审计人员素质。高质量的审计只能来
自高素质的队伍，提高审计质量，规避审计风险，离
不开审计制度、审计准则的落实，而落实的好坏取决
于审计人员的素质。因此，提高审计人员素质成为
控制审计风险的重要对策。审计人员一方面要保证
形式上和实质上的独立，另一方面要掌握丰富的专
业知识和较高的工作技能，并定期进行必要的专业
培训。
(2)严格遵循审计准则。审计准则是审计法律
体系的组成部分，规定了审计应尽可能达到的质量
水平，审计部门必须严格落实。不按审计准则审计，
审计人员将面临犯重大过失的可能。严格按审计准
则办事，自觉遵守部队各项审计法规、条例，坚持独
立性原则，实事求是、客观公正地对被审计事项进行
评价，努力提高执业能力，有助于减少审计人员发表
不适当审计意见的风险。
(3)加强职业道德建设。审计风险在一定程度
上是由职业道德水平低造成的，职业道德水平低就
可能使审计人员不关心审计工作质量，造成审计工
作质量降低，这无疑加大了审计风险及审计风险损
失发生的可能性。审计人员应具有严谨细致的工作
作风，保持廉洁奉公、一身正气的职业形象，始终保
持高度负责的态度，谨慎作出各种判断，不放过应注
意到的任何可疑的被审计事项。
(4)谨慎取证。审计证据是审计人员在执行审
计业务过程中，为形成审计意见所获取的各种证明
材料，是审计定性和审计处罚的事实根据。审计证
据要符合客观性、相关性、充分性和合法性的要求，
没有充分有效的审计证据，审计揭露的事实和做出
的审计结论就会有失偏颇，就会出现审计风险。审
计人员所获取的审计证据越多，对实质上错报的财
务资料提供不适当意见的可能性就越小，审计风险
也就越低。
(5)规范审计程序。审计监督遵守法定的审计
程序，是确保审计监督合法、有效的基本要求，是提
高审计监督权威性的关键。审计程序设计和执行得
越好，审计风险就越低。审计部门在审计准备、审计
实施、审计结束三个阶段的业务工作应严格按照审
计程序执行。在实施审计前，必须做好充分的计划，
审计小组的成员应由与被审计事项要求相适应的有
相当业务水平的人员所组成，并制定切实可行的实
施方案；审计情况有变化时，应及时调整和改进实施
方案。审计报告写出后，要征求被审计单位的意见。
审计程序的设计和执行受审计人员的业务素质
和某些主、客观因素的影响，因而审计人员在审计过
程中，应尽量按规范操作，严格执行所设计的审计程
序，以使审计风险控制在可接受的风险范围内。
(6)健全审计复核制度。审计复核工作是审计
管理中十分重要的环节，是审计质量的最后一道关
口，应成为所有审计项目的必要程序。通过审计三
级复核，实行审计质量责任追究制，逐层把关，多重
控制。审计复核应抓住以下几个重点：一是抓重点
项目。以审计项目的风险程度作为确定重点项目的
依据，一般来说，领导干部经济责任审计项目、上级
党委交办审计事项、重大审计项目等要作为审计复
核的重点。二是抓重点环节。虽然按照审计准则的
要求，所有的审计项目都要经过审计部门的三级复
核，但也要抓住主要矛盾，特别是有可能带来审计风
险的实质性问题。如审计的事实是否清楚，取证是
否充分，定性和处罚的依据是否恰当等应作为复核
重点，以使审计结论无懈可击，经得起方方面面的检
验。三是抓普遍规律。要通过审计复核归纳被审计
单位违法违纪的规律，发现和总结各单位带有普遍
性和规律性的问题，及时向被审计单位提出意见和
建议，并通过此项工作确定审计部门下一步的工作
重点和方向。这样，通过分层、分环节复核，保证审
计质量，从而有效地减少审计风险。
(责任编辑：余炳毛)
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