摘要：长期股权投资成本法与权益法的核算一直是会计学习的重要内容，而成本法与权益法的相互转换又是一个难点，文章结合实例就成本法转换为权益法的会计核算进行探析。
关键词：长期股权投资；成本法；权益法；转换
一、成本法和权益法的适用范围
长期股权投资准则规定：第一，企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算；第二，投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法核算；企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算。
成本法、权益法适用范围的判断是建立在投资单位对被投资单位财务和经营政策的影响程度基础上。在确定长期股权投资后续计量的核算方法时，应区分投资企业与被投资企业因为长期股权投资而形成的“控制”、“共同控制”、“重大影响”的关系。目前存在着两种判断标准：一种是按持股比例，另一种是按经济实质上的标准。在判断投资企业和被投资企业的关系时，要两种标准相结合从经济实质出发，在持股比例的基础上，遵循实质重于形式的基本原则，以确定长期股权投资采用成本法还是权益法核算。
二、长期股权投资成本法转换为权益法的会计核算
长期股权投资核算由成本法转为权益法的情形包括：第一，由于追加投资等原因，使投资企业从原来对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，转变为能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的，由成本法改为权益法；第二，因处置或收回投资等原因导致不再对对被投资单位实施控制，但能够对被投资单位施加重大影响或共同控制的，由成本法转为权益法。
（一）因持股比例上升由成本法转换为权益法
因为持股比例上升由成本法转换为权益法应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：
1、原持有长期股权投资的账面余额大于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额（正商誉），不调整长期股权投资的账面价值；原取得投资时长期股权投资的账面余额小于原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额（负商誉），一方面应调整长期般权投资的账面价值，另一方面应同时调整留存收益。
2、对于追加取得的股权部分。应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（正商誉），不调整长期股权投资的成本；对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的（负商誉）应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。进行上述调整时应综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额，即商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。
3、对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时应调整留存收益；对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
例1：甲公司于2007年3月取得乙公司10％的股权，成本为800万元，取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为7000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。甲公司按净利润10％提取盈余公积金。2008年1月2日，甲公司又以1400万元的价格取得乙公司15％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得对乙公司10％股权后至新增投资日，双方未发生任何内部交易，乙公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，未派发现金股利或利润。其会计处理为：
1、原持股比例部分。对于原10％股权的成本800万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额700万元（7000×10％）之间的差额100万元，属于原投资时体现的正商誉，不需调整长期股权投资的账面价值。对于在原投资时至新增投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动2000万元（9000-7000）相对于原持股比例的部分200万元（2000×10％），其中属于投资后被投资单位实现净利润部分80万元（800×10％），应调整追加长期股权投资账面余额，同时调整留存收益；其余差额120万元（200-80）则为除实现净损益以外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产的公允价值的变动，应在追加长期股权投资的账面余额的同时计入资本公积—其他资本公积。
借：期股权投资
——损益调整800000
——其他权益变动 1200000
贷：盈余公积
80000
利润分配——未分配利润720000
资本公积——其他资本公积1200000
2、新增持股比例部分。对于新取得的股权，其成本为1400万元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1350万元（9000×15％）之间的差额50万元，为投资作价中体现的正商誉，该部分商誉不调整长期股权投资的成本。2008年1月2日，甲公司应确认对乙公司的追加股权投资成本。
借：长期股权投资（成本） 14000000
贷：银行存款
14000000
3、商誉的会计处理。投资时，投资企业投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额进行比较，投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为正商誉，投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额为负商誉。对于商誉的会计处理，见表1：
（二）因持股比例下降由成本法转换为权益法
1、按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资。
2、比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的正商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资作价中体现的负商誉部分，在凋整长期股权投资成本的同时应调整留存收益。
3、对于原取得投资后至转换为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，调整长期股权投资和留存收益，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”
4、应注意一点，剩余长期股权投资与出售日被投资单位的可辨认净资产公允价值无关，因此，在调整长期股权投资账面价值时，不考虑出售日被投资单位的可辨认净资产公允价值。
例2：2007年1月1日，甲公司以银行存款18000万元投资于乙公司60％的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为27000元（假定公允价值与账面价值相同）。2007年末乙公司实现净利润15000万元。乙公司一直未进行利润分配。2008年12月6日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资60％中的1/3出售给某企业，出售取得价款10800万元，出售时的账面余额仍为18000万元，未计提减值准备，于当日办理完毕股权转化手续。当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为48000万元。除所实现净损益外，乙公司由于可供出售的金融资产公允价值上升使资本公积增加300万元外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的10％提取盈余公积。在售出20％的股权后，甲公司对乙公司的持股比例为40％，对乙公司生产经营决策不能实施控制但具有重大影响，故对乙公司长期股权投资应有成本法改为权益法核算。其会计处理为：
2008年甲公司处置乙公司20％股权时
借：银行存款 108000000
贷：长期股权投资 180000000×1/3=60000000
投资收益 48000000
处置投资后调整长期股权投资账面价值时。剩余长期股权投资的账面价值1200万元（18000(此处可能涉及隐私号码/数字)），与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1200万元（12000-27000×40％）为正商誉，该部分商誉不要求对长期股权投资成本进行调整。
处置投资以后，甲公司按照持股比例计算应享被投资单位自购买日至处置日期间实现的净损益为6000万元（15000×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。
借：长期股权投资
——损益调整 60000000
贷：盈余公积 6000000
利润分配——未分配利润
54000000
处置投资以后，甲公司按照持股比例计算应享被投资单位自购买日至处置日期间资本公积的份额120万元（300×40％），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整资本公积。
借：长期股权投资
——其他权益变动
1200000
贷：资本公积——其他资本公积
1200000
参考文献：
1、财政部会计司.企业会计准则讲解2008[M].人民出版社,2008.
2、詹毅美.长期股权投资成本法与权益法转换的会计处理[J].财会月刊(会计),2008(7).
3、闫六生.长期股权投资成本法与权益法转换浅析[J].会计之友(下旬刊),2008(3).
4、戴德明,林钢,赵西卜.财务会计学[M].中国人民大学出版社,2009.
＊本文得到山东省高等学校优秀青年教师国内访问学者项目经费资助。
(作者单位：山东经贸职业学院)