(1.内蒙古自治区地质调查院；2.内蒙古工程学校，内蒙古 呼和浩特 01002 0)
摘 要： 通过对新会计准则体系中的长期股权投资和所得税核算的分析可以看出，长期股权投 资在纳税计算和调整方面仍然比较复杂，而且新概念的引入更凸显研究长期股权投资纳税调 整的必要性。
关键词：长期投资；现金股利；纳税调整
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编 号：1007—6921(2009)03—0058—02
2006年2月财政部出台的新会计准则体系中，关于长期股权投资和所得税核算的具体准则都 是全新的准则。长期股权投资的现金股利(或利润)属于税后净利分配结果，因此，投资企 业收到的现金股利(或利润)属于税后收益。在投资企业收到现金股利(或利润)并按会计 政策冲减投资账面价值的同时调减计税基数，但投资企业在期末计算应纳税所得额时，调减 的投资账面价值与调减的计税基数不相等，投资成本按投资企业收到的现金股利(或利润) 进行调减，而计税基数按现金股利(或利润)的税前金额调整，两者之间会形成差异，且此 差异在未来期间不转回，属于永久性差异。被投资单位发放现金股利(或利润)时，不论现 金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，投资企业都在冲减投资账面 价值的同时确认债权的实现，但税法作为投资成本收回时，按税前盈余调减计税基数，投资 企业要按税前盈余补缴税款，转回上述形成的应纳税暂时性差异。
1 长期股权投资纳税调整差异
对于长期股权投资形成的纳税差异，在企业计算应纳税所得额时，在以下几个方面会影响其 性质和数量：①股利收益属于税后收益，在计算投资企业应纳税所得额时，涉及投资企业是 否补交税款的问题；②由于对投资账面价值与投资收益的确认所采用的会计政策不同，从而 产生不同的差异；③税法和会计确认的投资账面价值与投资收益在时间和口径上可能会不一 致。由于这几个方面的共同作用，使得长期股权投资纳税差异调整问题复杂化。
依据上述几个方面，可以将差异形成的原因进行分类，然后逐一分析。①将差异形成的 原因按投资企业和被投资单位所得税税率是否存在差异分为“投资企业所得税税率等于或低 于被投资单位所得税税率”和“投资企业所得税税率高于被投资单位所得税税率”两类，这 主要涉及投资企业是否补缴税款的问题。长期股权投资的现金股利(或利润)属于税后净利 分配结果，因此，投资企业收到的现金股利(或利润)属于税后收益。《所得税暂行条例实 施细则》规定：纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计 算本企业所得税时予以调整，即投资企业对于上述利润不用重复纳税。②按会计政策不 同，企业在核算长期股权投资时，按投资的目的不同分为权益法和成本法，两种方法在确认 长期股权投资成本与收益时，采用不同的会计处理方法。综上所述，可以将投资企业投资账 面价值与长期股权投资的计税基数的确认分为8种情况(如下表所示)。以下将8种情况分为 4类逐一进行分析：
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1.1 当投资企业所得税税率等于或低于被投资单位所得税税率，投资企业采用 成本法核算时当投资企业收到的累计现金股利(或利润)高于被投资单位接受投资 后累计净利润的分 配额时，投资企业应作为投资成本收回，冲减投资账面价值；反之，投资企业应确认投资收 益。当按会计政策冲减投资账面价值时，按税法规定也作为投资成本收回，投资账面价值的 调整额与计税基数调整额相同，不存在纳税差异；当投资企业确认投资收益时，由于未调减 长期股权投资账面价值，使得长期股权投资账面价值与税法规定的计税基数存在差异，且此 差异在以后期间无法转回，属于永久性差异。
1.2 当投资企业所得税税率等于或低于被投资单位所得税税率，投资企业采用权益 法核算时年终被投资单位实现损益，按税法的相关规定，若投资企业未现金股利 (或利润)，投 资企业不确认投资收益，投资企业的长期股权投资计税基数不变。投资企业在确认投资收益 的同时，增加长期股权投资账面价值(损益调整)，由此，投资的账面价值高于投资的计税 基数，且此差异在以后期间不能转回(或消除)，属于永久性差异。被投资单位发放现金股 利(或利润)时，不论现金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是投资后的盈余分配，投 资企业都在调减投资账面价值的同时，确认债权的实现，税法依据投资企业收回的投资额， 以相同的金额调减计税基数，因此，不会产生纳税差异。
1.3 当投资企业所得税税率高于被投资单位所得税税率，投资企业采用成本法核算 时 在投资企业收到现金股利(或利润)并按会计政策冲减投资账面价值的同时调减计税基数，但 投资企业在期末计算应纳税所得额时，调减的投资账面价值与调减的计税基数不相等，投资 成本按投资企业收到的现金股利(或利润)进行调减，而计税基数按现金股利(或利润)的 税前金额调整，两者之间会形成差异，且此差异在未来期间不转回，属于永久性差异。当投 资企业按会计政策对收到现金股利(或利润)确认投资收益时，长期股权投资账面价值不变 ，但税法要调减计税基数，且会计确认的投资收益与税法调减的计税基数不同，会计确认的 投资收益是按被投资单位所得税税率计算的税后收益，而税法调减的计税基数是按被投资单 位的税前收益计算的，此差异也不能在未来期间转回，属于永久性差异。
1.4 当投资企业所得税税率高于被投资单位所得税税率，投资企业采用权益法核算 时被 投资单位年终实现净损益时，如第二类所述，投资企业在确认投资收益、增加长期股权投资 账面价值时，投资的账面价值高于计税基数，形成差异。不同的是，此差异在企业收到发放 的现金股利(或利润)时能够转回并导致应纳税所得额的产生，因此，这个差异属于应纳税 暂时性差异。
被投资单位发放现金股利(或利润)时，不论现金股利(或利润)是投资前的盈余分配还是 投资后的盈余分配，投资企业都在冲减投资账面价值的同时确认债权的实现，但税法作为投 资成本收回时，按税前盈余调减计税基数，投资企业要按税前盈余补缴税款，转回上述形成 的应纳税暂时性差异。
2 纳税账务处理
依据《企业会计准则第18号—所得税》的相关规定，所得税只能采用债务法核算。
2.1 当投资企业所得税税率等于或低于被投资单位所得税税率时，不会形成暂时性 差异，因此在进行纳税处理时，只需要对形成的永久性差异进行调整
而且由于税法规定，在此 情况下投资企业的投资收益不缴纳税款，因此只需对形成的永久性差异调减应纳税所得额。
例：投资企业2006年1月1日以银行存款购入被投资单位20%的股份，并准备长期持有，实际 投资成本为19万元。被投资单位于2006年5月2日宣告分派2005年度的现金股利(或利润)15 万元。假设被投资单位2006年1月1日可辨认净资产公允价值合计为80万元；2006年度实现净 利润60万元；2007年5月1日宣告分派现金股利(或利润)40万元，2007年度实现净利润70万 元。假设投资企业除该长期股权投资外无其他纳税调整事项，投资企业2006年和2007年两年 实现收益均为15万元。当投资企业对该投资采用成本法核算，投资企业2006年5月2日发放的 现金股利冲减投资账面价值时，投资的计税基数也作相应调减，两者之间无差异；2007年5 月1日被投资单位宣告分派现金股利时，投资单位确认投资收益8万元，计税基数仍然作相应 调减，投资的账面价值与计税基数形成永久性差异，在计算应纳税所得额时应扣除该项差异 ，即：2007年计税基数＝150000－80000＝70000(元)。
当投资企业对该投资采用权益法核算，2006年年末被投资单位实现盈余60万元时投资企业 确认投资收益＝600000×20%＝120000(元)。
此项投资收益增加长期股权投资账面价值，但按税法规定不予重复纳税，该投资的计税基数 不变，因此该投资收益也为永久性差异，在计算应纳税所得额时应扣除该项投资收益，即20 06年应纳税所得额＝150000－120000＝30000(元)。
2006年和2007年被投资单位分派现金股利时，会计作为投资成本收回，冲减长期股权投资账 面价值，税法的计税基数也以相同金额调减，且不存在所得税税率差异(长期股权投资收益 不征税)，不形成差异，不进行纳税调整。
2.2 当投资企业所得税税率高于被投资单位所得税税率时，由于投资企业要对被投资 单位发放的现金股利(或利润)部分确认收益后予以补税，而且投资采用不同的会计处理方法 会形成不同性质的差异，纳税调整相当复杂
沿用上例，假设被投资单位所得税税率为15%，投资企业所得税税率为33%，采用成本法核算 。被投资单位2006年发放现金股利时，投资企业冲减投资账面价值3万元，但按税法规定 ，应以被投资单位税前利润为基数计算计税基数，即税法调减的计税基数＝现金股利÷(1 －被投资单位所得税税率)，投资企业应按此金额予以补缴税款。
2006年投资企业应纳所得税额 ＝150000×33%＋30000÷(1－15%)×(33% －15%) ＝55852.94(元)。
2007年被投资单位发放现金股利时，投资企业收到现金股利8万元，会计确认投资收益8万元 ，投资账面价值不作调整，税法则根据被投资单位税前会计利润确定计税基数，即税法调减 的计税基数＝现金股利÷(1－被投资单位所得税税率)。在计算应纳所得税额时，应将会 计确认的投资收益作为永久性差异调减应纳所得税额，计算应缴税金时将现金股利应补缴的 税款单独计算。
2007年投资企业应纳所得税额 ＝(150000－120000)×33%＋80000 ÷(1－15%)×(3 3%－15%) ＝26841.18(元)。
当投资企业对该项投资采用权益法核算时，会计政策确定的投资账面价值和税法规定的计税 基数不同，会形成暂时性差异。在本例中，当被投资单位2006年实现损益时，投资企业占有 份额为12万元，确认投资收益12万元，在增加投资账面价值的同时，计税基数不变，形成应 纳税暂时性差异。在投资企业收到现金股利时，冲减投资账面价值，税法则将被投资单位的 税前利润作为投资成本收回，要求企业计算应补缴的税款，转回上述形成的应纳税暂时性差 异。
2006年投资企业应纳所得税额 ＝(150000－120000)×33% ＝9900(元)。
2007年投资企业收到现金股利，转回应纳税暂时性差异。
2007年投资企业应纳所得税额 ＝(150000－140000)×33%＋80000 ÷(1－15%)×(3 3%－15%) ＝20241.18(元)。
另外，当被投资单位发生亏损时，只能由被投资单位进行弥补，投资企业不得冲减应纳税所 得额。
3 小结
综上所述，只有在投资企业需要补缴税款且采用权益法核算时才形成暂时性差异，其他情况 下无差异或形成永久性差异。在账务处理方面，永久性差异账务处理较为简单，暂时性差异 账务处理较为复杂，因为一方面此差异在新准则下只能采用债务法核算，另一方面，先要将 确认的投资收益还原为税前收益，按所得税税率差额计算应补缴的税款。