摘要：我国税法上规定了诚实信用原则，但税收诚信总体状况差强人意，税收诚信缺失比较严重。导致这种状况的原因是复杂的、多方面的，既有社会的因素，同时还有深层次的制度因素。文章提出从税收的制度、税收的运行等方面来完善诚实信用原则在税法上的适用。
关键词：诚实信用原则；税法；问题；完善
一、诚实信用原则在我国税法上的体现及问题之检视
（一）诚实信用原则在我国税法上的体现
1、诚实信用原则在税收滞纳金制度上的体现。我国税法在一定程度上承认信赖利益的保护，如《税收征收管理法》第52条规定，因征税机关的责任致使纳税义务人未缴或少缴税款的，征税机关可以在三年内要求补缴，但不得加收滞纳金。即由于征税机关的行为，纳税人基于信赖而作出少缴或未缴税款的行为，征税机关不得加收滞纳金，纳税人的信赖应该尊重。但因征税机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，征税机关在三年内仍可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，因而我国税法的信赖保护是有限的。
2、诚实信用原则在税收权利失效制度上的表现。（1）征税机关的权利失效制度：我国税法对征税机关权利失效的规定，主要体现在《税收征收管理法》第52条规定“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”前述规定显示，征税机关行使税收债权，有个期限限制，超过该限制期限，税收债权即丧失，即称为征税机关的权利失效。（2）纳税人的权利失效制度：我国税法对纳税人权利失效的规定，主要见于纳税人的不当得利返还请求权的规定。《税收征收管理法》第51条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”即纳税人必须在三年内主张权利，否则其权利行将失效。
（二）诚实信用原则在我国税法上存在的问题的检视
1、税法目的的设定没有体现诚实信用原则的要求。按照一般的观点，税法的目的应当不同于税收的目的，税收的目的主要集中在财政与经济方面，而税法的目的则是保护人民的权利。这既符合现代法治国家的法治理念，也符合现代民主思想的要求。诚实信用原则的宗旨正是税法目的的体现。我国目前还没有制定税收基本法，税法的立法目的主要体现在征管法的有关规定中。《税收征管法》第1条规定：“为了加强税收征管，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”从该规定看，我国税法的立法目的主要有四方面：财政目的、纳税人权利保障目的、经济政策目的和社会政策目的。立法将税收的目的与税法的目的交织在一起，并且以税收的财政目的为第一位，从而冲淡了税法保护人民权利的目的。造成这种局面的原因：一是与我国民主政治的进程有关；二是与我国税法理论研究的薄弱有关。因此，进一步深化政治体制改革，强化对税法基础理论的研究，真正确立适合我国特色的税法原则，是当前应当给予高度重视的问题。
2、征纳双方权利和义务的设定没有体现诚实信用原则的要求。（1）纳税人在我国税法中一直是以义务主体的身份出现的，其权利主体的身份没有得到相应的重视，导致纳税人与征税机关在税收法律关系中地位不平等，不利于纳税人权利的保护。因此，税收立法应当转变观念，确定纳税人的权利主体地位，实现纳税人与征税机关在身份上的平等。（2）对纳税人权利的规定不完善。从现代租税国家的法治理念出发，纳税人的权利不仅是税法上的权利，而且应当是宪法上的权利，关系到纳税人基本人权。
二、我国税法上诚实信用原则缺失的原因分析
当前，我国税收诚信总体状况差强人意，税收诚信缺失比较严重。导致这种状况的原因是复杂的、多方面的，既有社会的因素，也有失信成本偏低的问题，同时还有深层次的制度因素：
（一）征纳双方的非诚信造成税收诚信缺失
1、纳税人的非诚信。我们必须客观地认识到纳税人的种种非诚信行为是受其深刻的内在动机和外在制度环境的影响，而绝非纳税人单方之责。造成纳税人非诚信的原因主要有：（1）纳税人存在税收错觉，认为纳税是对其财产和权利的绝对侵蚀。（2）征纳关系中，作为征收方的政府同样存在着非诚信行为，从而弱化了纳税人对纳税义务的履行。（3）长期以来，由于我国不仅在法律上而且在舆论宣传上，片面强调纳税人的义务而忽视纳税人的权利，使得纳税人滋生逆反心理，甚至不惜违约失信、偷逃税款。对用税人和征税机关而言，则过于强调了其拥有的权利，而忽略了义务，这不仅不能为纳税人所认同，而且在相当程度上障碍了政府在税收与其支出关系问题上的视线，导致在纳税人监督缺位的情况下，征税和用税中的行为扭曲现象频繁发生，使纳税人的契约观念和诚信意识日趋淡化。
2、政府的非诚信。纳税人纳税的实质就是纳税人为满足其对公共产品的需求而对政府的付费。它既是一种资源转移过程，又是一种社会交易活动。从资源转移的角度看，是纳税人把资源委托给政府以期政府为其提供公共产品。那么根据市场经济的资源使用法则，政府作为代理者必须为委托者——纳税人负责，受纳税人的制约和监督。从交易活动的角度来看，双方的交易对象就是公共产品，根据商品经济的交换规律，双方必须等价交换。无论怎样理解税收及其实质，征收方（政府），缴纳方（纳税人）都必须遵守诚信原则。
（二）税收主体信息不对称造成税收诚信缺失
纳税人既作为纳税信息的强势方，又作为税收政策法规信息、税款数量、财政资金使用方向等信息的弱势方，具有不对称性；用税人、征税机关是税款使用信息、税收政策法规信息的强势方，又是纳税信息的弱势方，也具有不对称性。这种信息双向不对称性和不对称的强弱变化导致并决定了税收诚信的不稳固。
（三）失信成本偏低造成税收诚信缺失
所谓税收失信成本，是指税收诚信主体因失信行为而付出的代价，它包括道德成本、经济成本和法律成本。目前我国税收失信的成本均小于其收益，利益驱动使得具有有限理性和机会主义行为动机的税收诚信主体，放弃诚实守信的做法，而选择失信违法的行动。
三、我国税法上诚实信用原则完善的若干构想
（一）我国税法上诚实信用原则立法完善的制度设计
1、税收立法制度诚信的完善。税收立法诚信，指税法、制度和政策的稳定性如何，做出的优惠承诺是否及时、充分兑现：（1）要尽快组织制定税收基本法，健全和完善我国税收法律关系体系；（2）加大税收立法力度，逐步提升税收立法级次，树立税法的法律权威，提高税收立法诚信；（3）规范清理税收法规，统一法律口径。征税机关法规部门应定期组织对税收法规进行清理规范，确保税收法律口径一致。
2、现有税法条文上诚实信用原则的完善。（1）第8条。对纳税人知情权的规定，范围还有待进一步的扩大，应将可公开的税收政策的有关信息包括进去。而且对于提供错误信息和不提供信息的行为也缺乏相应的法律责任的规定。（2）第7条、第8条、第13条。在这些条款中提到要为纳税人、扣缴义务人、检举人保密，但并未能解决征税机关和其他国家机关对于相对人信息的共享范围。（3）对纳税人、扣缴义务人和纳税担保人的权利的规定，应进一步的理顺。例如，《税收征管法》中第51条规定纳税人的税款退回请求权，其中未提及扣缴义务人和纳税担保人，但依法理来讲，是应包括两者的。这一缺陷同时体现在第8条和第52条当中。（4）在《税收征管法》中对征税机关的通知义务规定的很少。在韩国、日本、台湾的法律中多规定国家有纳税告知的义务，纳税通知的义务，纳税延期通知的义务，还有扣押时对其他债权人的通知义务。这些通知无疑可以更加完善地保护纳税人的权利。（5）在《税收征管法》中用具体的条文体现出诚实信用原则，而不仅仅在理论上进行体现，这样做使得征税机关执法有据，纳税人护权有方。（6）建立纳税人组织以便更好地保护纳税人权利，同时这些组织要保持独立性。
3、完善社会诚信监督体制。塑造良好的诚信关系，一定要加强社会的广泛监督：（1）法律的监督，不仅是有法必依，还要执法必严，违法必究，保证法律的尊严；（2）财税等部门的监督，财税、金融和经济管理部门应根据国家方针政策、法令法规，严格审查经济业务的合法合理性，监督各部门、各单位内部执行财政纪律，防止弄虚作假，抨击各种经济犯罪，维护国家财产的安全；（3）建立社会公示制度，不论是企业还是个人，如果出现偷逃骗欠税失约失信，均可通过新闻媒体的发布进行公示，督促其自觉守信履约，形成社会诚信监督。
（二）我国税法上诚实信用原则运行的完善
1、政府税收执法上诚信的构建。（1）税收执法中诚信适用。要实现诚信税收，征税机关必须要为纳税人创造公平、公开、公正的税收环境。首先，正确执行税收法律是征税机关诚信的前提，在税收征管上，要严格以税收法律为依据，做到规范执法，法律面前人人平等；其次，要做到税负公平。在确定纳税人的应纳税额时，只能以税法为依据，而不能任意自由裁量；最后，依法办事、依率计征，杜绝有税不收和收过头税的现象。征税机关规范执法，诚信征税，能够使纳税人看到法律的公正所在，并自觉遵守税收法律。（2）用税诚信。用税诚信即财政诚信，这里特指使用税款的决策和具体操作过程的理财诚信。税款既要合理、有效地使用，保证纳税人的血汗不被贪污、浪费和滥用；又要民主、透明地使用，确保纳税人广泛、平等受益。
2、纳税人权利上诚信的构建。税收立法只有贯彻了诚实信用原则的要求，从实体到程序都对纳税人权利给予充分的关怀，纳税人才能得到应有的尊重和保护，其税法奉行的意识和水平才能得到极大提高，税收征管的诚信状态才能得到构建。（1）应当在宪法上完善纳税人的税收立法参与权、税款使用监督权。（2）在《税收征管法》和相关法律中进一步完善纳税人权利体系，以实现纳税人权利与税务机关权力的平衡，例如纳税人最低生活费不得被征税的权利、对非合法程序征税的拒绝权利、对征税机关不提供纳税服务或对服务不满意的投诉权利。（3）要完善纳税人权利的保护机制，当前主要是要扩大税务行政复议和诉讼的受案范围，简化复议和诉讼程序，如将违反税法规定、增加纳税人税收负担的税收规范性文件直接纳入复议或诉讼的受案范围，取消复议或诉讼中设置的前置条件。待条件成熟时，还可以考虑将美国的纳税者诉讼制度引进我国，即纳税人可以对与自己无法律上直接利害关系的违法支出税金的行为提起诉讼，要求确认该支出行为违法或者返还税金。
3、税法解释的诚信适用。进行税法解释时，须受诚实信用原则的支配，方能维持公平和正义这一法的最高价值。除此之外，当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准进行漏洞补充，才不致发生立法上的偏差。当然，以诚实信用原则为法律漏洞之补充，也须受一定的限制，否则就可能滥用诚实信用原则损害税法的权威。
参考文献：
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（作者单位：广东海洋大学经济管理学院）