摘要：文章从会计目标、核算基础、计量属性、会计信息要求等方面分析了准则和税法产生差异的根源，并深入分析了存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、职工薪酬、收入等具体准则与税法的差异。
关键词：准则；税法；差异
一、会计与税法产生差异的根源
（一）会计目标与税收立法宗旨的差异
从制定的目的来看，财务会计的目标是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果，为相关利益人提供决策有用的信息，以服务于报表使用者为目的。而税法的立法宗旨则是为了保证财政收入，保证及时征税，以服务于国家利益为基本出发点。这也决定了准则与税法之间必然存在差异。
（二）会计核算基础与税法的差异
准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。而税法既要保证税收收入的均衡和防止避税，又要保证纳税必要资金原则，因此，并不完全遵循权责发生制原则，对于生产经营所得的计量贯彻权责发生制原则，而其他所得则更接近收付实现制。
（三）会计核算计量属性与税法的差异
新准则采用历史成本和公允价值两种计量属性，增加考虑了货币时间价值，而税法基本上都是遵循历史成本原则，只有在资产转移定价以及反避税要求时才采用公允价值计量。税法不承认公允价值变动损益，不允许企业随意调整资产账面价值，如果相关资产背离历史成本则必须按照税法规定的适当方式反映或者确认，同时不允许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币时间价值，未经核定的减值准备不允许税前扣除。
（四）会计信息质量要求与税收立法原则的差异
1、可靠性与真实性原则比较。会计信息质量强调可靠性，要求企业保证会计信息的真实、完整和中立，允许会计人员合理的职业判断，而税法的真实性原则受法定性原则的修正，要求以真实的交易为基础，实际发生的支出只有符合税法扣除标准的才允许税前扣除。
2、相关性原则比较。准则与税法都强调相关性原则，但是二者的内涵不同。准则的相关性强调的是会计信息的价值，要求提供的会计信息应当与决策相关；而税法中的相关性要求企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除，它强调的是满足征税需要。
3、谨慎性和确定性原则比较。准则规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。而税法则遵循确定性原则，不承认谨慎性原则，纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的，只有实际发生的支出才允许扣除，对于按照估计并未经核定计提的准备金支出则不允许在税前扣除。
4、重要性和法定性原则比较。准则的重要性原则要求应当反映所有重要交易或者事项，对于次要的交易或事项可以简略核算，在选择会计政策时要考虑经济业务本身的性质和规模，根据经济业务对经济决策影响的大小来选择合适的会计政策；而税法遵循法定性原则，不承认重要性原则，不区分项目的性质和金额大小均按规定计算纳税，税法规定要纳税的一律要纳税，税法规定不征税或者免税的一律不征税或者免税。
5、实质重于形式原则比较。准则要求的实质重于形式原则是指经济业务的实质内容重于其具体的表现形式，关键在于允许会计人员运用职业判断，带有人为估计判断的成分。税法中强调的实质重于形式原则只是应用于反避税条款，其强调的“实质”是指明确的法律规定。
二、具体准则与税法差异比较
（一）存货准则与税法差异比较
1、初始计量差异。准则对于外购存货初始计量规定存货的初始成本由采购成本构成，而税法规定支付现金取得的存货以购买价款和支付的税费为成本，流通企业已经计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。对于自制存货成本中资本化的借款费用部分税法也予以认可，但是如果计入存货成本的借款费用利率超过税法规定的同类同期金融机构借款利率标准的，则超过标准的部分税法不允许扣除，要进行纳税调整。对于合并取得存货的，准则规定在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行合并发生的各项直接相关费用应当计入取得资产的成本，而税法对于这类费用允许在当期直接扣除。
2、期末计量差异。准则中对于存货的期末计量规定成本高于可变现净值时应当计提存货跌价准备，并计入损益，当存货的可变现净值恢复高于成本时要转回以前计提的存货跌价准备，存货已经销售的要同时结转已计提的存货跌价准备；而税法则不认可准则基于谨慎性原则计提的跌价准备，只允许确认存货销售时真正实现的损益。
（二）长期股权投资准则与税法差异比较
准则规定，成本法下投资收益的确认仅限于被投资单位接收投资后产生的累积净利润的分配额，超过的部分应作为投资成本的收回；对于权益法核算，准则规定期末根据被投资单位实现的净利调整长期投资成本，并确认按照享有股权的比例分享确认投资收益。而税法则不区分成本法还是权益法，规定股息、红利等权益性投资收益均以被投资方做出利润分配决策的时间确认投资收益的实现，不区分投资日前产生或者日后产生的投资收益，也不按股权比例确认分享的投资收益，而是按照投资单位实际收到的股利分配作为纳税基础，并且对于会计上按照权益法确认的被投资单位损失在税法上不予认可，税法规定被投资方的损失不得抵顶投资方的利润。此外，对于企业依据准则规定计提的长期股权投资减值准备，在税法上也是不予支持的，只有等到处置长期股权投资时才最后确认该损益。
（三）固定资产准则与税法差异比较
1、初始计量差异。准则规定与固定资产相关的借款费用允许资本化，并且对于购买价格超过正常信用条件延期支付实质上具有融资性质的，固定资产成本以购买价款的现值为基础确定固定资产成本，也就是准则在确认计量时考虑了货币时间价值。而税法则不论固定资产是否具有融资性质，均按照购买价款和支付的相关税费作为计税基础。对于特殊行业的特殊固定资产，准则将其弃置费用在初始确认时以现值计入固定资产成本，而税法在固定资产初始计量时并不考虑弃置费用，等报废时允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。
2、折旧计提差异。对于折旧范围，准则规定除了已提足折旧继续使用的固定资产和单独计价入账的土地以外，应对所有的固定资产计提折旧，会计上的折旧注重的是实际价值量的流转和下降。而税法则规定除房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新准则计提的折旧不得税前扣除，也就是税法计提的折旧强调与收入的配比。对于折旧年限，准则允许企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产折旧年限，而税法则对各类固定资产限制了最低折旧年限，同时还严格限定了缩短年限的情形。对于折旧方法，准则同样给予企业更多的会计政策选择权，而税法规定一般只能采用直线法，限制了允许采用加速折旧法的范围。对于预计净残值，准则允许企业根据情况变化调整预计净残值，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。
（四）无形资产准则与税法差异比较
1、初始计量差异。对于外购无形资产，如果具有融资性质的，准则规定按照购买价款的现值入账，税法则直接按照购买价款和相关税费入账。对于自行开发的无形资产，准则规定研究阶段的支出于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，满足一定条件的才确认为无形资产。税法对于自行开发的无形资产以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，而且对于研究开发费用允许加计扣除，未形成无形资产计入当期损益的，允许在据实扣除的基础上加计扣除50％，已经形成无形资产的，允许按照无形资产的150％摊销。
2、后续计量差异。对于摊销范围，准则规定使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的则不摊销，税法对于使用寿命不确定的无形资产可以按照10年摊销。对于摊销年限，准则为无形资产的经济使用寿命，对最低摊销年度没有作明确规定，税法则规定了法定使用寿命，摊销年限一般不少于10年，或者依据法律、合同、协议约定的年限。对于摊销方法，准则允许直线法或者类似加速折旧的方法，税法则只能采用直线法。对于依据准则计提的无形资产减值准备，税法同样不予认可。
（五）职工薪酬准则与税法差异比较
1、职工范围和薪酬范围差异。准则中所称的“职工”范围比较宽泛，不仅包括订立合同、正式任命的人员，还包括在企业计划和控制下为其提供与职工类似服务的人员，税法则强调“任职或者受雇的员工”，范围较小。准则规定凡是企业为获得职工提供的服务所给予或者付出的所有代价均视为职工薪酬。税法中的工资薪金指的是企业支付给本企业任职或者受雇员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬。因此，不能将按准则确认的职工薪酬全部作为工资薪金支出在税前扣除，而应将职工薪酬分解为税法对应的费用支出，并根据税法规定确定能否税前扣除。
2、计量差异。准则允许在职工提供服务期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并依据职工服务的收益对象计入成本费用。而税法在工资薪金税前扣除上规定，只有实际发生的合理的工资薪金支出才允许扣除，对于仅计提而未发放的，不允许税前扣除。此外，对于职工福利费的计提，准则没有规定具体比例，要求企业根据自身情况和薪酬计划予以确定，而税法则明确规定为工资薪金总额的14％，超过部分不予扣除。对于计提的“五险一金”只有实际缴纳的才允许扣除，已提未交的以及超标准计提的不得税前扣除。对于辞退福利属于准则职工薪酬核算范围，但不属于税法的工资薪金范畴。对于已计提未支付的辞退福利，当期不允许扣除，直到实际支付时作为纳税调减处理。
（六）收入准则与税法差异比较
1、收入范围差异。准则的收入强调企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益总流入；而税法的收入范围更为宽泛，不适用“日常活动”标准，强调包括临时性、偶然性的所得在内的各种收入。
2、收入确认条件差异。对于收入的确认条件，税法的规定与准则的基本一致，但税法没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件，对于结果不能可靠估计的，税法一样要求确认收入，即税法不直接承担企业间的坏账风险。
3、特殊情形下收入确认的差异。对于附有销售退回条件的，准则允许根据以往经验合理估计退货可能并确认相关的负债，税法则不确认暂估退货金额，只有等实际发生退货时冲减退货当期商品销售收入。对于售后租回业务，准则将收到的款项确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额，采用合理的方法作为折旧费用或者租金费用调整，税法则将该业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。对于利息收入，准则规定按照权责发生制在资产负债表日确定利息收入金额，税法则要求按照合同约定的应付利息日期确认收入。对于政府补贴收入，准则规定应当划分与资产相关和与收益相关的政府补助分别进行处理。政府无偿划拨的非货币性资产，公允价值无法可靠取得的，按名义金额1元计量；税法规定补贴收入除了国家规定不征税的，一律并入应税所得征收企业所得税，对于名义金额1元计量的，应当以评估的价格计税。
参考文献：
1、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.
2、财政部.中华人民共和国企业所得税法[M].法律出版社,2007.
（作者单位：厦门理工学院商学系）