摘要：财政部发布的新会计准则对企业合并的会计核算进行了较大的修改，对企业合并的实务产生重大的影响。同一控制下企业合并中长期股权投资的初始确认、计量以及合并会计报表的编制。
关键词：新会计准则；企业合并；同一控制
一、同一控制的界定
《企业会计准则第20号——企业合并》第五条：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。2007年2月1日发布的《企业会计准则实施问题专家工作组意见》中对同一控制下的企业合并认定表述为：企业应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》及其应用指南的相关规定，对同一控制下的企业合并进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。
上述规定可见，同一控制下的企业合并从控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产没有发生变化，因此应保持其账面价值不变；同时由于该类合并发生于关联方之间，交易作价往往不公允，如果以双方议定的价格作为核算基础，容易产生利润操纵。从广义上来讲，同属国家国有资产监督管理部门管理的国有企业之间的并购也属于同一控制下的企业合并。实务工作中应该遵循实质重于形式原则对企业合并所属于的类型进行职业判断。
二、同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的会计处理
同一控制下的企业合并会计处理时，根据权益结合法的思想，合并方取得的被合并方的净资产是双方交换股权的结果，属于内部交易，不具有商业实质。因此，直接以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，由此体现进行这项投资的目的。确认时不需要考虑合并方支付的资产或承担的债务的公允价值，也不需要考虑被合并方所有者权益的公允价值。因合并发生的如审计费等直接相关费用计入当期损益，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务方式以及发行权益性证券作为合并对价的，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、承担债务的账面价值以及发行股份面值总额之间的差额，应当调整股东权益。调整时，先调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。
三、合并会计报表的编制
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十七条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。第十八条：母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。第二十二条：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
上述规定中并未涉及对上年可比数据如何列报。实务中，由于同一控制下参与企业合并各方之间多为关联方，因此应视同被合并企业及业务一直为合并方的一部分并将上年可比数据重新列报。此外，上述规定并未涉及对转让方是否应调整期初数。应对转让方的期初数进行调整，视同一直未持有被合并方的股权。
四、同一控制下合并会计报表中关联交易的抵消
由于同一控制下企业合并下参与合并的企业大都为关联方。实务中，各方之间有可能发生大量的内部材料销售。内部材料销售收入和成本在会计报表中均反映为其他业务利润，并且内部采购的材料已形成产品实现对外销售，内部材料销售利润可以确认。但如果在合并会计报表中不作抵消，虽然不影响合并会计报表的利润，但在会计报表附注中，合并会计报表主要项目注释的其他业务利润不能真实反映材料销售情况。此外，由于其他业务利润中材料销售本年度收入和成本发生数均很大，不能真实反映公司合并报表范围内的材料销售情况。据此，如果内部材料销售全年发生数不大，可遵循重要性原则，在合并会计报表中不作抵消。但如果内部材料销售全年发生数很大，为了能真实反映公司合并会计报表范围内的材料销售情况，应在合并会计报表时予以抵消。抵消分录为：借：其他业务收入；贷：其他业务成本、主营业务成本。既充分抵消了内部购销在合并会计报表中的重复计算，又避免了令其他业务利润中材料销售利润率的畸形反映。
四、对同一控制下的被合并方净资产负数的处理
实务中集团公司内部为了发挥整体协同效应，由公司收购净资产为负数的关联企业，这种股权收购一般以名义价格作价。根据《公司法》规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任，因此，合并方如果收购的净资产负数公司股权，应仅就其出资额在合并日承担投资损失，即在合并日按照零确认投资成本，对零与支付对价之间的差额，直接冲减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二十一条：子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
参照上述规定，母公司在编制合并会计报表时，对零与负资产之间的借方差额采取调表不调账的方法直接冲减未分配利润。
（作者单位：立信会计师事务所有限公司江苏分所）