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摘 要： 文章就新旧会计制度准则下合并会计报表进行比较，重点从会计报表主体定义的变化，“控 制”标准下合并范围的变化以及报表各项目列示、包含内容等进行了详细分析。最后，就合 并报表的信息披露及一些财务指标所代表的含义变化列举说明，为投资者及其他报表使用者 正确运用信息资料作参考。
关键词：新会计制度；合并报表；合并范围；旧会计制度
中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编 号：1007—6921(2008)17—0016—02
财政部于1992年11月发布的《企业会计准则》中规定：“企业对外投资如占被投资企 业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。”这 是我国有关合并会计报表编制要求的最早规范性文件。随后于1995年2月，财政部制定并颁 布了《合并会计报表暂行规定》，填补了进一步规范了合并会计报表编制工作，填补了我国 长期以来企业在合并会计报表实务理论上的空白。该规定在过去的近11年时间中，在指导合 并会计报表编制的实践方面发挥着相当重要的作用。然而，随着资本市场的发展和会计准则 国际趋同步伐的加快，为了更进一步规范企业编制合并财务报表的行为，提高合并财务报表 的信息质量，财政部于2006年1月15日以财会〔2006〕3号文下发了《财政部关于印发〈企业 会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制 的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“33号准则”)，并要求所有的上市公 司自2007年1月1日起执行新会计准则。33号准则全面推行后，将彻底取代以财政部1995年2 月9日发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。 新企业会计准则 在财务报表的格式和内容上体现了许多新理念、新变化，尤其在合并财务报表的编制和披露 方面提出了许多新的要求。 为此，结合自己对33号准则的学习理解，笔者拟对合并报表就 编报主体、合并范围、报表种类及项目列示等方面的主要变化进行比较分析。
1 合并财务报表编报主体的变化
新准则对合并财务报表的定义是指“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财 务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”而在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由 母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整 体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”由此可见，旧准则下采用母公司理论编 制合并财务报表，仅站在母公司股东立场设计合并财务报表，而新准则下采用实体理论编制 合并财务报表，是站在集团公司全部股东的立场上设计合并财务报表。
相对于旧准则而言，33号准则明确要求“母公司应当编制合并财务报表”。笔者认为，33号 准则的规定首先是取消了财会〔2003〕10号文给予某些企业集团在是否编报合并财务报表上 的自由裁量权，将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；其次是明确 了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则：只要拥有一个或一个以上的子公 司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本 身是否是其上一级母公司的子公司。
另外，在新准则中，对子公司的定义是“子公司是指被母公司控制的企业，同时被母公 司控制的其他被投资单位(如信托基金等)也视同子公司。”可以看出，新准则中是基于“ 控制”概念对子公司进行定义的，当母公司能够统驭一个主体的财务和经营政策，并藉此从 该主体的经营活动中获取利益时，该母公司就具有控制权。而在《暂行规定》中，“子公司 是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益 性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业。”其强调的是“拥有”。
因而“控制”与“拥有”是新旧制度最本质的区别。新准则以“控制观”为依据选择实体理 论作为编制合并财务报表的基础。
2 合并财务报表合并范围的变化
新准则规定“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。”新准则所强调的控制 是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。
关于合并范围的规定，新旧准则对合并范围的规定基本一致。但是，在新准则中则强调采用 了惟一的以“表决权”为基础(含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜 在表决权)的控制标准确定合并财务报表的合并范围的基本理念，如新准则明确规定母公司 应该合并其所有的子公司，除非存在例外情况，如:按照破产程序已宣告被清理整顿的子公 司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子 公司；联合控制主体以及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。无论是对应纳 入合并范围的子公司的规定，还是对例外情形的规定，新准则所强调的是，控制是实际意义 上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权， 但是根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应编制 合并财务报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有 实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应编制合并报表。
坚持了“控制”标准的一贯运用，不能因为经营活动的特殊性而可以背离控制标准。这表明 ，无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司都应纳入合并范围，从而使得合并报表 是对由母公司和子公司所构成的企业集团经营成果。
3 报表项目列报的变化
《暂行规定》中指出：子公司所有者权益项目中不属于母公司拥有的数额，应当作“少 数股东权益”，在合并资产负债表中“所有者权益”项目之前单列一类，以总额反映，少数 股东当期实现的损益，在合并利润表中以“少数股东损益”作净利润之前的扣减项目单独列 示；而按照新准则第13条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制 权益。非控制权益应当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中 所有者权益项目下以“非控制权益”项目单独列示，并计入“所有者权益”合计，就是说合 并财务报表净资产中将包含少数股东权益。子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应 当以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并利润表“净利润”项目下以“非控 制权益损益”项目列示。为了方便母公司股东，在资产负债表上单列“归属母公司所有者权 益合计”，在利润表上单列“归属于母公司所有者的净利润”。
4 合并财务报表的基本合并程序
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一 致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司 财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期 间与母公司保持一致。
子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日 和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另 行编报财务报表。
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公 司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：①子公司相应期间的财务报表；②子公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；③子公司财务报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；④与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金 流量等资料；⑤子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；⑥编制合并财务报表所需要的其他资料。
另外，新的长期股权投资准则规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核 算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。合并财务报表应当以母公司和其子公司的财 务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司 编制。新准则的这种做法可以简化对子公司长期股权投资的日常核算，而且提供的独立财务 报表具有相关性(国际会计准则理事会)。由于对子公司的长期股权投资采用成本法核算， 编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量，调整项目比较集中。
5 合并财务报表的披露及对财务信息的正确运用
5.1 合并财务报表附注中应当披露以下信息
①子公司的名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，成为子公司的原因；②母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成 控制的原因；③本期子公司增减变动的情况。本期不再纳入合并财务报表合并范围的原来子公司的情 况(包括公司名称、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例)，本期不再成为子公司的 原因，并单独披露其在处置日和以前期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额，包 括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产、流动负债、长期负债和所有者权 益以及本期期初至处置日止的收入总额和净利润；④子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况；⑤合并价差金额内容的说明；⑥需要在合并财务报表附注中说明的其他事项。
5.2 新合并财务报表准则与旧准则相比，一些财务指标所代表的含义已发生变化
如“净资产”、“净利润”，旧准则所反映的是母公司拥有和所得部分，而新合并财 务报表准则下表示集团所能控制的全部。
由于新旧准则下集团合并财务报表中财务指标(净资产、净利润)的含义不同，因此要求集 团合并财务报表的使用者在阅读和理解时要注意，要从新的视角来更加深入分析这些财务指 标，并在企业价值分析中确定新的合理的市盈率、市净率。有必要对公司合并财务报表反映 的盈利进行再次确认。 若公司合并报表为盈利，但主要是由于依靠少数股东权益的贡献实 现盈利，即实际上“净利润”项目中在扣除“少数股东损益”后为负数，这种情况下，若认 定公司当期是盈利的，那么就会出现一类很奇特的公司，即当期实现盈利却无法实施分红。 因为“净利润”在扣除“少数股东损益”项目后当期可供投资者分配的利润为负数。在这种 情况下实现盈利的公司，报表所反映出来的信息，对投资者有一定误导作用。
［参考文献］
［1］ 企业会计准则第33号——合并财务报表(2006年2月15日财政部发布，自2007 年1月1日起执行)［S］.
［2］ 中国注册会计师协会编.注册会计师全国统一考试辅导教材［M］.北京：中国 财政经济出版社，2007.
［3］ 王春宇.合并会计报表实用体会［M］.北京：铁道财会中国铁道财务会计学会 ，2005，(5).