(武汉铁路职业技术学院，湖北 武汉 430205)
摘 要：文章着眼于对公允价值理论的研究与分析，围绕推行公允价值计量过程中存在的一些问题进行了探讨，旨在提出一些解决问题的看法和建议。
关键词：公允价值；新会计准则；会计监管
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)11—0062—02
2006年2月15日，财政部正式发布了重新修订后的新会计准则，包括1项基本会计准则和38项具体会计准则。在基本准则中，除了规定了五种会计计量属性，即历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、现值之外，又重新正式引入了“公允价值”概念，并从2007年1月1日正式在境内上市公司中实施，这标志着公允价值会计在我国的正式诞生。在38项具体会计准则中，涉及公允价值的准则包括资产减值、金融工具、金融资产转移、企业合并、投资性房地产、股份支付、收入确认、融资租赁、政府补助、非货币性资产交换、债务重组、企业年金基金、石油天然气开采等多达18项，涉及面十分广泛，尤其对银行业防范金融风险产生了深远的影响。本文着眼于对公允价值理论的研究与分析，围绕现实中在推行公允价值计量过程中存在的一些问题进行探讨，旨在提出一些解决问题的看法和建议。
1 公允价值的产生背景及内涵
1.1 产生背景
公允价值的引入来自于国际会计准则，美国公认会计原则较早的引入了公允价值，且运用得最为广泛。在美国会计程序委员会公告第4号(APB Statement NO.4)“企业财务报表中的基本概念和原则”(1970)、美国会计程序委员会意见书第16号(APB Opinion NO.16)“ 企业合并”(1970)、第21号“ 应收账款和应付账款的利息”( 1971)和第29号“非货币性交易”(1973)这几个文件中较早引入公允价值概念。事实上最先提出公允价值概念的并不是这几项公告或意见书，而是美国著名的会计学家William Paton。早在1946年3月，Paton教授
就在《会计师月刊》(Journal of Accountancy)发表了一篇题为“会计中的成本和价值”的文章。
在该文中，Paton教授指出，“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念。在购买日，成本和价值几乎是一样的，至少在大多数交易中如此。就支付媒介是非现金财产的交易而言，购入资产的成本应按所转出财产的公允市场价值(fair market value)确定。事实上，成本是重要的，因为其大致等于购买日的公允价值(fair value)。”
促使美国会计界重视对公允价值进行研究并运用的直接原因是衍生金融工具的产生和大量出现。20世纪50年代，美国有2千多家银行因从事衍生金融工具交易造成巨大损失甚至破产，可是建立在历史成本原则基础上的财务报告，在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示其经营业绩“良好”，和财务状况“健康”。以历史成本计量为基础生成的会计信息在一定的条件下不仅不能帮助信息使用者做出正确决策，还在一定程度上误导了投资者。对于我国随着经济活动的多样化、金融行业稳健发展以及资本市场逐渐健全，引入公允价值计量势在必行。
1.2 公允价值内涵及特征
对于公允价值的界定各国的定义不尽相同。英国会计准则委员会在《 财务报告准则第7号一购买会计中的公允价值》中，对公允价值的定义是:“公允价值，指熟悉情况、自愿的双方在一项公平交易而不是在强迫或清算拍卖交易中，交换一项资产或一项负债所使用的金额”。美国财务会计准则委员会(FASB)将公允价值定义为:“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产(承担或结算负债)的金额。”国际会计准则委员会在《国际会计准则第32号一金融工具:披露和列报》中，将公允价值定义为:“公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”而我国会计准则委员会对公允价值的定义是:“公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”尽管表述各不相同，定义中都包含了以下几个要点：
1.2.1 公平交易，而不包括关联方交易
交易双方在信息对称的情况下能对在市场中某项资产真实价值进行合理估计并达成一致的一个公允价格。而在关联方交易中，由于关联方关系有可能存在不平等，不平等关系下的交易肯定是不公平和公允的，因此要特别关注的是关联方的资本交易、非货币性交易、企业并购交易、资产租赁交易、金融工具交易等的计价是否公允。
1.2.2 动态时态观
无论“在当前交易中”还是“在计量日”，都表明公允价值计中的时态观是跳跃性的，即同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日，其公允价值可能是不同的，这也是来自于市场的变动性，因此要求在资产负债表日对不符合现实公允价值的项目进行调整。
1.2.3 企业要持续经营
对于清算条件下的市场价格不能反映公允价值，而应该用现行市价法来计量。同时IAS39明确指出：在公允价值中隐含着一项假设，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利的条件进行交易。我国会计基本准则中也有持续经营的假设。
2 公允价值应用的理论依据和现实依据
从理论角度来看，采用什么样的计量属性，是由财务目的决定的。而财务会计的目的在于“为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息”，而会计信息要对决策有用又要具备两种主要质量因素，即相关性和可靠性。相关性是会计信息与决策相关的特性，可靠性是指会计信息如实表述所要反映的对象特征。事实上，对会计准则中所提到的五种计量属性的运用是同时并存的，只是要依据保证会计信息的相关性和可靠性要做出适当的选择，从反映企业的投入及过去时点发生的交易和事项的情况看，历史成本同时具有较强的相关性和可靠性。但是，在经济环境不稳定及物价波动幅度较大的情况下，若从投资者和债权人等
主要使用者的投资、信贷或类似决策对信息需求来看，在历史成本计量下的会计信息无法正确地反映报告主体当期的经营业绩及当前的财务状况和面临的风险，不利于预测、比较和评估企业的盈利能力、资源的有效利用能力以及未来现金流量的金额、时间和不确定性，相关性和可靠性都比较差。而公允价值体现了公平、活跃的市场对相关资产和负债现实价值的客观评价。
从现实角度来看，随着我国市场经济的不断发展与完善，新兴经济活动与事项层出不穷，特别是金融业务的创新，产生了大量的衍生金融工具，如远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具等。其中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。由于没有历史成本，传统会计计量无法确认。但这些活动对企业的经济资源已经产生了影响。为了帮助会计信息使用者进行经营决策，在会计报告上要求对其进行确认、计量。而采用公允价值计量属性却能很好地解决这个问题，因而它可以对衍生金融工具产生的权利、义务进行确认与计量，并向会计报告使用
者提供决策有用的信息。
3 实际运用公允价值计量方法所面临的问题及解决对策
3.1 从经济环境层面上看
我国目前市场经济还不够成熟，尚处于经济转轨期,公平竞争的交易环境还在建立与完善之中，企业间的交易行为还不够规范，有些资产的交易存在着大量不活跃市场,导致其市场价值难以确定，这不仅使得公允价值信息在我国难以取得，而且加大了人为操作的可能性。公允价值准确合理计量实际操作难度较大,所以在具体运用公允价值时应持谨慎的态度。
3.2 从计量技术规范层面上看
公允价值的确定基础一般分为三个层次：资产或负债有活跃市场时的报价；资产或负债有同类资产或负债活跃市场时的报价；采用评估技术(涉及现金流、折现率、收益期的判断)。我国新会计准则基本上沿用了这一方法。由于很多资产还没有形成活跃的交易市场，对于一般的会计人员，就需要采用评估技术计量公允价值，而对于公允价值计量中的现值技术,无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计,均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，所以需要谨慎合理地估计现金流量的金额和时间以及折现率，防止公允价值被滥用而出现利润操纵。
3.3 从会计人员的素质层面看
因为在公允价值计量中，其具体的实现形式及诸如未来现金流量数额等要素的确定都取决于财务人员的职业判断，而我国目前会计从业人员良莠不齐，会计人员的观念或技术还没能及时适应新准则的要求。基于以上出现的问题，提出以下几点对策：
3.3.1 进一步完善新会计准则中有关公允价值计量的实施细则
就目前有关具体准则在适用公允价值计量时体现了比较谨慎的态度，尽管如此，但要想与国际会计准则充分接轨，还必须进一步地推广，这就要求财政部门等有关机构要进一步出台有关的实施细则来限制公司管理层有可能利用数据操纵报表的行为，以进一步保证公允价值计量的可靠性。
3.3.2 加强市场经济建设,推进市场化进程
运用公允价值计量的前提是要有着公开、公平、充分竞争的市场，才能保证交易双方价值的合理，但就目前我国的市场环境而言,急需进一步完善资本市场,扩大债券市场、票据市场、外汇市场、黄金等贵金属市场,建立充分竞争的生产要素交易市场,尤其是房地产市场和金融工具交易市场。同时,要打破行业垄断,降低金融、电信、能源、电力等行业的准入条件,引入充分的市场竞争机制。
3.3.3 完善公司治理结构并加强会计监管体系的建设
解决技术层面的问题只能提供某种可能性，要想充分保证公允价值真正“公允”还必须解决人为操纵的问题，我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高，“内部人”为了实现自身的利益,利用“内部人控制”进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易，利用公允价值粉饰经营业绩报告、伪造盈利，满足了个别利益主体利用上市公司“圈钱”的目的,对广大的中小投资者却无异于恶意欺骗。这些行为极大地扰乱了资本市场的秩序,降低了资本使用效率。
3.3.4 加强职业培训，提高会计从业人员专业技能
娴熟的专业评估技术以及讲求诚信的评估队伍是使用公允价值模式的前提,公司要积极配合有关财务税收部门鼓励其会计人员学习新会计准则及评估技术，培养职业判断能力，同时还要加强职业道德教育，配合公司制度有效约束粉饰报表操纵利润的行为。
［参考文献］
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［4］ 葛家澍，刘峰.会计理论［M］.北京：中国财政经济出版社,2003.