(安徽工业大学管理学院，安徽 马鞍山 243002)
摘 要：文章对新的“融资租赁准则”与2002《企业会计准则——租赁》中的一些改进之处作了简要的对比分析，并对新的“租赁准则”提出了一些建议。
关键词：融资租赁；租赁准则；会计准则
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)08—0014—02
财政部于2006年2月15日，颁布《企业会计准则第21号—租赁》（以下简称“租赁准则”），并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，执行新的具体准则的企业不再执行原准则（《企业会计制度》和《金融企业会计制度》），并鼓励其他企业执行。与2002年1月1日起施行的《企业会计准则——租赁》相比，2006“租赁准则”在租赁开始日的确认、公允价值的全面引入以及初始直接费用的资本化等方面有了显著的变化。
1 融资租赁会计准则的相关改进
2006租赁准则与2002原准则相比，有了很大的改进，主要体现在如下方面：
1.1 租赁开始日
原准则规定“起租日即租赁开始日”，2006租赁准则提出“租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中较早者为租赁开始日，明确了融资租赁承租人和出租人租赁债权的确认时点。
1.2 公允价值的全面引入
旧准则第八条规定，在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者作为租入资产的入账价值；而新准则规定，承租人应按等于租赁开始日租赁资产的公允价值金额，或是按更低的最低租赁付款额现值，在其资产负债表上将融资租赁确认为资产和负债。
1.3 初始直接费用的资本化
原准则规定，在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，初始直接费用应确认为当期费用；2006租赁准则规定，初始直接费用，应当计入租入资产价值，即认为其是租赁资产及金额的一部分，即应予以资本化，纳入租入资产的价值。
1.4 融资租赁下，未确认融资费用的分摊
原准则第12条，第23条规定，未确认融资费用摊配，可以采用实际利率法，也可以采用直线法，年数总和法等；2006租赁准则明确规定应当采用实际利率法，取消了其他分摊分配利率的选择。
由此可见，新的融资租赁会计准则与2002原准则相比有了很大的改进。在租赁的定义中，更加体现了对于法律、合同的尊重；未确认融资费用、收益分摊、分配利率选择采用实际利率法，更加体现了精细管理的要求；同时对于公允价值的广泛引入，使得租赁资产价值的确认更加具有相关性，报表使用者的决策有用性也得到了提高。但是也不能不看到我国的租赁准则尤其是在融资租赁上仍然存在着一些问题，仍然未能很好地体现融资的实质，特别是在一些概念的定义，有关要素的确认与计量方面仍然存在一些不足，具体体现如下。
2 关于租赁准则中“最低租赁付款额”的认识
2.1 “最低租赁付款额”是租赁准则中的重要概念，它对确认租赁资产的入账价值，租赁期间承租方，出租方有关损益的确认与计量均会产生重要影响
按我国租赁准则的定义，最低租赁付款额是指“在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。”依据该定义，对承租人而言，最低租赁付款额包括以下内容：①各期最低支付的租金；②承租人或与其相关的第三方担保的资产余值；③违约金；④能够确定租赁结束时行使优惠购买选择权时的购买价。因此承租方在租赁开始日，将租赁
开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，如果该项占企业资产总额的比例不大，承粗人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款”。
2.2 最低租赁付款额决定了承租人融资租入资产和长期应付款的入账价值，从而影响承租人租赁期内各期资产、负债和损益
“长期应付款”作为长期负债的一个重要账户，而租赁准则中关于最低租赁付款额的账务处理却不尽符合“负债”的定义：负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务；现实的账务处理中对于最低租赁付款额的账务处理在租赁开始日就全额作为一项负债来确认记入：“长期应付款——应付融资租赁款”， 即使租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项这一事项符合负债确认条件，作为一项或有负债列入资产负债表里更为合适。
3 关于租赁资产和负债初始确认时入账价值的认识
2006会计准则规定“在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值；在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。最低租赁收款
额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。”其他会计准则不论如何确定租赁资产和负债的入账价值，它们都在租赁期开始日同时以同一金额计量资产和负债，并且都规定承租人支付的租金中包括本金和利息两部分，支付的利息部分应计为融资费用。而我国在租赁开始日确认的未确认融资费用实质上是将未来租赁付款额中包含的利息预先计提作为一项待摊费用。我国租赁准则所规定的初始确认金额不相等，由此在初始确认时即已确认“未确认融资费用”，这种处理方法与租赁的经济实质相背离，将租赁付款额中所含的利息成分过早地计入承租人的负债中，实质上虚增了承租人的资产和负债。笔者建议，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产和负债的入账价值，不再将两者的差额记录为未确认融资费用，而是运用实际利率法对未来各期租金进行计算，从而冲减负债和确认融资费用。
4 关于未担保余值的账务处理的认识
2006租赁准则规定：“未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。” 准则中的上述规定充分体现了谨慎性原则和权责发生制原则。未担保余值在性质上相当于出租人无法保证其变现或只由出租人的关联方担保其变现的资产，可能会由于环境的变化而发生减值，准则中又规定未担保余值发生减少时应重新计算租赁内含利率，并根据调整后的租赁内含利率和租赁投资净额重新确定融资收益。笔者对此提出以下问题及看法：首先，重新计算租赁内含利率是否符合成本效益原则？其次，承租人如果知道出租人的租赁内含利率，则承租人首先应该选用出租人的租赁内含利率作为计算最低租赁付款额现值的折现率，并且作为分摊未确认融资费用的分摊率。假如出租人的租赁内含利率发生变动，承租人是台也应该调整未确认融资费用分摊率？最后，在一般情况下，未担保余值占资产总值的比例不大，并且未担保余值变动的幅度较小，是否可以认为未担保余值的变动对以后各期的融资收益不会产生较大的影响？为此，我们不妨在准则分析应收融资租赁款的风险性和可回收性的基础上，提出新的处理意见。未担保余值作为出租人投资总额的一部分，可以效仿应收融资租赁款提取坏账准备的方法计提坏账准备。在“未担保余值”科目下设置两个二级科目，即“初始价值”和“减值准备”，不再重新计算租赁内含利率，未实现融资收益仍按原来的租赁内含利率进行确认。具体的处理方法如下：①期末按出租人估计的未担保余值减少额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值—减值准备”科目；②如果已确认损失的未担保余值恢复，则作与第一步相反的会计分录，即借记“未担保余值—减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目；③租赁期届满时（假如不存在承租人或与其相关第三方的担保价值），借记“融资租赁资产”、“未担保余值—减值准备”，贷记“未担保余值—初始价值”科目。
5 关于30%的比例分割点的认识
2006租赁会计准则中规定：“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租人资产的人账价值；如果该项租赁占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租人资产和长期应付款。”根据我国租赁会计准则指南中对“比例不大”的解释为30%，当该项租赁资产占企业资产总额的比例小于等于30%时，对于融资租入资产的确定，承租人可以自行选择，既可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。笔者不赞成对租赁资产和负债初始确认的简化处理，因为这种租赁资产入账价值的可选择性给某些企业提供了操纵盈余管理的可乘之机。规定融资租入资产占企业资产总额的比例（即小于30%，含30% ），很难说符合客观实际，违背会计重要性原则，致使重大的租赁交易成为表外业务，留下利润操纵的余地。因此，这一规定从会计体系的整体性和严密性来说是不合理的。同时也影响了企业之间会计信息的可比性。我国租赁准则这样规定只是考虑到租赁业务涉及各行各业，承租人的会计人员对租赁业务比较陌生，为了简化会计处理。笔者认为，随着租赁业在我国的快速发展，会计人员对租赁业的深入了解，为了增强会计信息的可比性，我国租赁会计准则应取消这个比例规定。
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