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摘 要：文章从2006年2月15日发布的新会计准则中对借款费用的规定入手，对新旧会计制度下借款费用进行了简单回顾和研究，主要从新会计准则与旧会计准则比较中发现问题，并和国际会计准则进行了比较，最后从新会计准则角度简单分析了其对企业的影响。
关键词：企业；会计准则；借款费用；国际准则
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)10—0012—03
1 新准则的主要内容
1.1 历史沿革
2006年2月，我国在原《企业会计准则-借款费用》（以下简称旧准则）的基础上，发布了《企业会计准则第17号——借款费用》（以下简称新准则）。新准则扩大了借款费用资本化的资产范围的同时也扩大了可资本化的范围，明确借款费用资本化的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的固定资产、投资性房地产以及存货等，并将借款费用中一般借款的费用也纳入可予以资本化的范围。
借款费用是新会计准则中的第17号，这个概念是在我国改革开放之后才出现的。1978年以前，我国广大企业所需生产经营资金全部由国家拨付，完成的利润也全部上缴给国家，在这种经济体制下企业不存在借款和借款费用的问题。改革开放以后，企业的资金不再由国家拨付，而是实行了“拨改贷”政策，企业除了本身的自有资金外，借入资金出现并开始逐渐占据企业经营资金的重要地位。相应地出现借款费用的核算问题并逐渐凸显。在企业的借款中，不仅有向银行借入的用于日常经营的流动资金贷款，而且进行固定资产投资的绝大部分资金也靠银行贷款解决。在这种情况下，如何进行借款费用的核算？是将其确认为当期费用，还
是进行资本化处理？这些问题处理得恰当与否，直接影响企业资产和费用的确认与计量，进而影响企业财务状况和经营业绩的正确衡量。随着市场经济的进一步发展，在我国证券市场中也出现了部分企业利用借款费用利息进行资本化处理，以掩盖亏损，虚增利润，欺骗股民，造成了经济秩序的混乱，引发了新的社会矛盾。因此，规范企业借款费用的会计处理行为的《企业会计准则——借款费用》应运而生。
以往，企业对于借款费用是以费用处理方式进行会计处理，但随着经济环境的变化，企业面临会计方法多种选择，借款费用的处理在国际上也逐渐成为亟待解决的问题之一。美国在1979年发布的《财务会计准则广告第34号——利息费用资本化》中对利息费用作了专门定义，国际会计准则委员会也于1983年发布了《国际会计准则第23号——借款费用资本化》，对借款费用的会计处理予以规范，允许企业将借款费用作为期间费用或者对符合规定的，在资产取得、建造或经营过程中发生的借款费用进行资本化处理。1993年《国际会计准则第23号——借款费用资本化》改名为《国际会计准则第23号——借款费用》。
1.2 新准则的主要内容
1.2.1 借款费用的概念。借款费用是指企业因借款而发生的利息以及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
1.2.2 借款费用的确认与计量。确认计量借款费用时，是否符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款，是指为构建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
1.2.2.1 对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
1.2.2.2 其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对于其他借款费用，应该区别情况进行会计处理：①如果该借款费用属于筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产经营当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。
1.2.2.3 在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或者溢价的摊销）资本化金额的确定：①为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定；②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超出专门借款部分的资金支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权利率计算确定。
2 新旧会计准则差异比较
新借款费用准则与原借款费用准则相比较，其差异主要在于以下四点：
2.1 扩大了借款费用资本化的资产范围
在原借款费用准则中，纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产。新借款费用准则中所指的纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括：需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等，如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业所发生的借款费用就应该计入存货成本。新准则中扩大了借款费用可以资本化的资产范围，借款费用可资本化范围的扩大，将使生产周期长的先进制造业公司受益。由于许多先进制造业公司的生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提高此类企业的业绩，此外还将惠及军工类企业。比如振华港机，公司生产周期很长，并且与生产有关的借款费用数额巨大，肯定将因此受益。同时在新会计准则中增加了投资性房地产企业的借款费用的资本化，所谓投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益，而不再计提折旧或进行摊消。本准则的影响将主要体现在园区类企业，尤其是那些希望通过租金收入来获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司。我们认为，受此规则影响比较突出的上市公司有金桥、陆家嘴、苏州高新、南京高科、新黄浦、招商局等。
2.2 扩大了可予以资本化的借款范围
在原借款费用准则中，可予以资本化的借款仅为专门借款。新借款费用准则中所指的可予以资本化的借款包括专门，也包括一般借款。
2.3 借款利息资本化金额的计算有所差别
原借款费用准则和新借款费用准则中借款费用资本化金额的计算方法基本不变，即以原有计算方法计算在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括溢价和折价的摊销）资本化金额，包括计算截至资产负债表日的累计资产支出加权平均数和计算资本化率和利息资本化金额。所不同的是新准则中加入了一般借款费用的资本化，因此，为购建或者生产符合资本化条件的资产：①借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定；②占用了一般借款的，企业应该根据累计资产指出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一
般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予以资本化的金额（一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定，其计算方法与专门借款加权平均利率计算方法相同）。
2.4 计算借款费用扣除项目不同
原借款费用准则不考虑在借款费用中扣除其用于短期投资所得的投资收益，新借款费用准则最终采纳了在借款费用中扣除其用于短期投资所获得的投资收益的做法。有些借入资金常常在发生符合条件的资产支出之前用作临时性投资，在这种情况下，在确定本期应予以资本化的借款费用金额时，自这些资金中获得的投资收益应该从发生的借款费用中扣除。如计算专门借款当期实际发生的利息费用时，要按照全部借款费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。此规定与《国际会计准则第23号——借款费用》企业“为取得某项符合条件的资产而进行的筹资安排可能使主体
获得借入资金，并在该资产部分或者全部用于符合条件的资产的支出之前，承担相关的借款费用”的规定趋同。
3 新会计准则与国际会计准则差异比较
新借款费用准则与《国际会计准则第23号——借款费用》基本相同，可以说是一步步向国际会计准则靠拢，一步步走进国际会计大舞台，但是还是有些许的出入，其主要差异如下：
3.1 概念不同
新借款费用准则中的借款费用指的是因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款费用而发生的汇兑差额，而《国际会计准则第23号——借款费用》所指借款费用，除了因借款而发生的汇兑差额外，还包括银行透支利息以及依照《国际会计准则第17号——租赁》确认的融资字林所形成的融资租赁费。
3.2 范围不同
新借款费用准则中符合借款费用资本化条件的资产包括固定资产、需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货和投资性房地产。而《国际会计准则第23号——借款费用》中符合借款费用资本化条件的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货；建造合同；厂房和设备，如制造车间、发电设施以及投资性房地产；内部研发无形资产。
3.3 计算方法不同
新借款费用准则采用资产累计支出的加权平均数乘以资本化率来计算资本化金额，资本化率是借款的利息费用除以借款本金的加权平均数求得。如果是一笔借款，资本化率即为该借款的利率。而《国际会计准则第23号——借款费用》规定，对于符合资本化条件资产的借款发生的借款费用减去以该借款进行临时投资收益后的余额予以资本化，作为应资本化的借款费用金额，对于一般性借款用于符合资本化条件的资产上，采用以该资产支出乘以资本化率计算应资本化的借款费用金额。
3.4 暂停资本化界限问题
新借款费用准则固定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断是连续超过三个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。而《国际会计准则第23号——借款费用》规定这些费用属于蚩尤部分完工的资产而发生的费用，因而不具备资本化的条件，应暂停资本化，但未规定较长中断期的时间界限。
4 执行新借款费用准则对企业财务状况的影响分析
4.1 会计科目的变化
由于新借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产不仅包括企业的固定资产，而且还包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与和存货以及投资性房地产上的借款费用资本化相关的会计科目的使用，如生产成本、开发成本等。
4.2 会计处理的变化
由于新借款费用准则中纳入借款费用资本化 的资产包括需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，所以要增加与此相对应的会计核算业务以及相应的会计处理。如有些生产周期比较长的大型产品，如成套设备、船舶、建设产品等存货的核算就要假如借款费用转增存货价值的核算内容。
4.3 财务状况和经营成果的变化
由于新借款费用准则扩大了借款费用资本化的范围和借款范围，相对应的会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润，但相对于企业财务状况和经营成果影响不得进行追溯调整。
综上所述，在新借款费用准则发布之前，我国对于相关资产的范围有严格的限制，即借款费用可予以资本化的资产范围仅仅局限于固定资产，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货、无形资产）的购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。企业只有为购建固定资产而专门借入的款项，即专门借款发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应当计入当期损益。新借款费用准则扩大了借款费用资本化的资产范围，扩大了可予以资本化的借款范围，以及计算利息资本化金额时要包括当借款费
用资本化的资产支出超过专门借款的金额时所占用的一般借款的利息中应予以资本化的金额。
随着世界经济一体化和资本流动全球化，各国会计准则的国际趋同成为必然选择。现在流行的国际会计标准，是指《国际会计准则》（IASS）和《国际财务报告准则》（IFRSS），她们分别由国际会计准则委员会（IASC）和国际会计准则理事会（IASB）所发布。我国这次2006年新发布的企业会计准则在最大程度上与该两项国际准则接轨，并力求突出我国的特色，是会计上的一次重要改革，新会计准则定会给会计界带来一片蓝天。
［参考文献］
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