(内蒙古巴彦淖尔市电大，内蒙古 巴彦淖尔 015000)
摘 要：文章分析了新会计准则的主要变化及其在实施过程中的难点。
关键词：新会计准则；公允价值；实施；变化
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)06—0047—02
2006年2月15日，我国财政部颁布了新的企业会计准则，与原会计准则相比，新会计准则发生了历史性变革，是我国会计发展上一个新的里程碑，在诸多方面体现了国际趋同,增强了基础性和可操作性，但在执行中有些地方仍值得思考。
1 新会计准则的几点变化
1.1 基本原则的内容
权责发生制不再作为资产核算的基本原则，它作为企业会计确认计量和报告的基础，被提升到会计基本假设的层面；历史成本计价原则作为会计计量属性列示，不再作为基本原则。
1.2 公允价值应用
新会计准则的一大亮点就是公允价值的应用，但从总体把握这样一个原则：以历史成本为基础，同时引入公允价值，但是公允价值在什么情况下可以用，限制比较多。由于考虑到我国市场经济体制尚不完善,真正意义上的市场公平交易目前难以实现，新会计准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。同时还严格规范了运用公允价值的前提条件，即在交易具有商业实质并且公允价值能够可靠计量时才能使用。总的来讲，新会计准则对公允价值的运用还是比较谨慎的。
1.3 费用资本化范围扩大
1.3.1 开发费用准予资本化。新《无形资产》准则规定，企业的研究与开发支出应区别对待，允许将开发支出有条件的资本化。新会计准则将无形资产的开发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。规定：研究阶段的支出应当计入当期损益，即费用化；而开发阶段的支出，如果证明条件成立，可以进行资本化理，计入无形资产。这将会提高科技及创新类企业的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提高他们在研发投入上的积极性，同时这一政策隐含了国家对科技及创新类企业的政策扶持。
1.3.2 借款费用资本化范围扩大。 新的《借款费用》准则中规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化；需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，可以作为符合资本化条件的资产。这包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。这项规定对先进的制造业是有利的，比如造船及某些机械制造行业。由于这类企业的生产周期较长，而且借款金额较大，因此这一规定将会提高此类企业的业绩，从而提高经营者扩大再生产的积极性。这也体现了国家对先进制造业的扶持政策。
1.4 存货计价管理
根据新《企业会计准则一存货》规定,企业应当采用先进先出、加权平均法(包括移动加权平均法和全月一次加权平均法)或个别计价法确定发出存货的实际成本，取消了原先采用的“后进先出法”。
1.5 投资性房地产的计量
根据新《企业会计准则一投资性房地产》,对投资性质的房地产项目,会计报表中须单列“投资性房产”,处理可以采用成本模式或者公允价值模式。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但对已采用公允价值计量模式的,不得再转为成本模式计量,且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。
1.6 资产减值准备计提
新会计准则规定，从2007年开始，“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”等减值准备计提后不得转回，已提取未核销的金额只能在处置相关资产后再进行会计处理。这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。值得关注的是，一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。正是由于我国企业频频发生利用减值转回人为调整利润的现象，所以在新的会计准则中规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。这一规定掐断了企业通过计提、转回减
值准备而进行利润操纵的链条，对于有效遏制利用减值准备调节利润现象具有重要意义。
1.7 债务重组方法
新准则规定对债务重组,不再沿用直接计入资本公积的做法,而是确认为债务重组收益计入营业外收入。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的,则债务重组是以非现金资产的公允价值来确定的,转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。
1.8 所得税会计处理方法
新会计准则基本采纳了《国际会计准则》的基本做法，规定所得税处理方法采用资产负债表债务法。对于暂时性差异的影响，新会计准则明确规定企业应采用债务法进行核算。企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应缴的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时要求企业将由于相互抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。
1.9 企业合并理论及会计处理方法
与《合并会计报表暂行规定》相比，新会计准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。这一变革扩大了合并报表的范围，遵循了实质重于形式的会计原则，提升了企业集团财务信息的完整性，对上市公司合并报表利润将产生较大影响。
新会计准则将企业合并方式分为：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。新会计准则则规定，对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行，按账面价值进行计价；非同一控制下的企业合并，原则上应按照购买法的会计处理方法进行，按公允价值计价。在购买法与权益结合法的选择上，新会计准则和现行的国际财务报告准则的处理有较大的差异。国际会计准则仅允许使用购买法，限制或禁止使用权益结合法，因为使用该方法容易让企业钻空子，成为企业操纵利润的手段。但新会计准则允许使用权益结合法，是由于公允价值计量的运用目前在我国还不成熟，公允价值的应用在处理上需要人
为的判断，难以做到真正的公允，这是适合我国国情的。
2 新会计准则在执行中的难点思考
2.1 公允价值的计量存在一定难度
我国目前尚处在转轨时期，推扩公允价值的经济环境还不完备：①市场不活跃、不完善，市场化程度不高，缺乏公平价格的形成机制；②我国交易双方存在关联方关系的较多，这些特定主体出于特定目的之考虑，交易价格往往显失公平；③中介机构公信度较低，市场执法不严，评估弄虚作假现象较严重，由于目前我国公允价值实施条件欠缺，公允价值在实际操作中可能存在一定的困难，由此而引发的会计信息失真问题也是难免的。
2.2 资产减值准备的处理存在问题
目前在应收账款、长期投资、短期投资和委托贷款的减值准备项目未做冲回的限制性规定，给上市公司留下利润操纵空间。另外，确定资产未来现金流量的现值的折现率的选择，能否真实可靠？企业是否以此来操作利润？这些问题值得思考。
2.3 资产折旧摊销的实施存在问题
新固定资准则要求企业对固定资产折旧年限及预计净残值至少每年复核一次，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计有差异时，应调整折旧年限与净残值。这样上市公司就可以找证据，进行会计估计变更，以达到操纵利润的目的。新准则对无形资产的推销也不仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不固定，会不会诱发企业调节利润，值得考虑。
2.4 无形资产研发费用划分有一定难度
新准则对公司的研发阶段的定义进行了区分，但在实际操纵中，很难将研究和开发阶段划清，也就决定了研发支出费用化和资本化的界线难划清。给企业操纵业绩留有了空间。
2.5 存货计价方法的过渡存在问题
新准则要求企业发出存货采用先进先出法或平均法计价，那么对原先采用后进先出法计价的企业来说，销货成本接近实际，在存货成本较低的情况下，现在转换为先进先出法核算，会使销货成本大大低于实际，从而导致企业利润突然增长；在存货成本较高的情况下，现转换为先进先出法核算，会使销货成本高于实际水平而导致企业利润突然下降，对企业来说是一大冲激。如何衔接这一问题需要考虑。
综上所述，新会计准则的实施将有利于规范会计工作秩序和会计行为、提高会计信息质量、维护社会公众及信息使用者的利益。但新会计准则在执行过程中还有很多难点，我们不能指望新会计准则的推行能彻底解决上市公司所有问题，还需要完善公司治理机制、加强审计监督、加强证券监管、提高职业道德素质等系统工程来解决；同时在新准则的实施过程中，还需要不断的进行修订和完善，以提高质量。
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