(沈阳世富科技有限公司，辽宁 沈阳 110002)
摘 要：文章通过对我国个人所得税本身存在的“不公平”问题的分析，提出了实行分类与综合相结合的税制结构模式、拓宽征税范围、规范税前费用扣除制度、修改税率等整改措施，以期能够进一步完善我国现行个人所得税制。
关键词：个人所得税制；公平原则；税收改革
中图分类号：F810.424 文献标识码：A 文章编号：1007—6921(2008)07—0037—01
个人所得税具有调节收入差距，维护社会公平的独特功能。从亚当•斯密开始，税收公平就被许多国家奉为税制建设过程中的基础，我国的个人所得税立法中也把调节收入分配，体现社会公平列为首要原则，尤其在我国还没有开征遗产税、赠与税等更具调节性税种的情况下，个人所得税在整个税法体系中的独特地位更为彰显。但是，随着社会经济形势的发展和变化，目前我国现行个人所得税也暴露出许多与公平原则向悖的问题。
1 个人所得税制本身存在的“不公平”问题
1.1 在征税范围方面的不公平
我国现行个人所得税制规定：对工资、薪金所得按5%～45%的9级超额累进税率征税；对独立劳动所得(劳务报酬)按20%的比例税率征税，对一次收入畸高的可以实现加成征收；对经营所得(生产、经营所得和承包、承租经营所得)按5%～35%的5级超额累进税率征税；对资本所得(特许权使用费、股息、利息、红利、财产转让所得、财产租赁所得)按20%的比例税率征税。对数已百万甚至是千万元的股票、外汇转让所得，买卖证券基金所得及其他证券交易所得和保险业带有投资、分红性质的险种的投资分红所得不征税，而对于农民或工薪阶层几分几毛的利息所得却要征税。笔者认为，资本所得的连续性和稳定性大于劳动所得，付出的代价小于劳动所得，与必要生活费用的相关程度低于劳动所得。现行个人所得税制这样的规定大有“抓了芝麻，漏了西瓜”之嫌,有违税收的纵向公平。
1.2 在免税额方面的不公平
2006年1月1日实施的《中华人民共和国个人所得税法》，将我国居民工资薪金所得个人所得税的免税额定为1 600元。这个免征额对中国的任何一个居民都是一样的，表面上似乎是公平的，但实际上并不公平，因为人们的生存条件及社会保障有很大的差异。例如，对农民的免征额是1 600元，对国家职工的免征额也是1 600元，对农民来说这是不公平的。因为国家职工有良好的社会保障，个人收入是实实在在的净收入；而农民则既无就业保障，又无养老保障，个人收入需用农产品折算，且还要由市场定价，存在很强的不确定性，所以1 600元免征额对农民来说并是不公平的。另外，一个养活三个人的个人所得，与一个只养活自己一个人的个人所得，实际上就有很大的差异，但所得税的免征额却
是一样的，所以这是公平中存在的不公平。不能体现“量能负担”的原则，其纵向公平性也就无从体现。
再者，对居民与非居民适用不同的免征额标准，对我国居民工资、薪金所得个人所得税的免税额定为1 600元，而对非居民附加扣除3 200元，适用4 800元的月免征额标准，而对本国居民的实际负担范围变化却没能及时调整扣除额标准，致使两者相差2倍，这势必存在两个问题:①国内人员和外籍人员的费用扣除标准不统一,形成对本国居民的政策歧视，不符合税收上关于国民待遇的公平原则。②没有根据不同开支情况来区别对待无法实现横向公平。
1.3 在费用扣除方面的不公平
1.3.1 由于个人收入来源渠道不同，适用的税率不同，最终导致同一收入水平的个人所得税额也不同，为此，采用同一费用扣除方法既不符合横向也不符合纵向公平。如：在中国境内工作的居民甲和乙，每月收入均为2 000元，其中，甲的收入额仅为工薪所得一项，乙的收入额由工薪1 500元和有规律性的劳务报酬500元组成。按照现行所得税制的规定，甲该月应纳税额为20元，乙该月不需要纳税。甲的收入只有一项工薪所得，并达到纳税标准；乙的收入由两项组成，每项收入都没有达到各自的纳税标准。假设乙居民的工薪所得不变,只有当有规律性的劳务报酬为900元时，应纳税额为20元〔(900-800)×20%〕，税负恰好与甲相同，而此时乙月收入总额为2 400元，工薪所得与劳务报酬所得两者均为劳动性所得，性质相同，税负却相差甚远。 这既不符合横向公平也不符合纵向公平。
1.3.2 由于费用扣除有两种方法：一种是按月扣除，如工资薪金所得，承包经营、承租经营所得；另一种是按次扣除，如劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，偶然所得等。这两种方法同时存在，容易产生税负不公的问题。如：对劳务报酬所得，税法规定只有一次性收入的，以取得该项收入为一次，属于同一类项连续取得收入的，以一个月内取得的收入为一次。假设境内工作的某一居民甲一年中每月获得800元的劳动报酬，其无须纳税；而另一个在境内工作的居民乙在一个月内取得了9 600元的一次性劳务报酬，其他月份没有任何收入,乙则需缴纳1 536元〔9 600×(1-20%)×20%〕的税款。两个人虽年度收入相同，但乙的税负远远大于甲的税负，这与横向公平向悖。
1.4 在税率设置方面的不公平
1.4.1 工薪所得适用9级超额累进税率，税率级次有9级，最高税率达45%，在这种高税率、多档次的累进税率结构中某些级次的税率形同虚设，并无实际意义。
1.4.2 工薪所得和劳务报酬所得同为纳税人的劳动报酬所得，但两者适用的税率形式和实际的税收负担却存在较大的差别，由于劳务报酬所得的适用税率为20%，且一次性收入畸高时,还要实行加成征收，致使多数时候劳务报酬所得的税负重于工薪所得。
1.4.3 个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5级超额累进税率，与其他各项应税所得适用的税率又不相同，这不仅增加了征管操作的复杂性，而且更有违税收公平原则。这不仅损害了经济效益，也引起了纳税人诸多的不满。
总的来说，我国个人所得税制的设计对公平原则体现不够，没有按照边际效用相等原则分配税负，极大地挫伤了劳动者的工作积极性。
2 完善我国现行个人所得税制的构想
2.1 根据我国目前的实际情况，可实行分类与综合相结合的混合型税制结构模式实行分类与综合所得税制,是对某些应税所得，如工薪所得、劳务报酬所得等实行综合征收，采用统一的费用扣除标准和税率，对其他的应税所得分类征收，或对部分所得先分类征收，再在年终时把这些已税所得与其他应税所得汇总计算。凡全年所得额超过一定限额以上的，即按规定的累进税率计算全年应纳所得税额。并对已经缴纳的分类所得税额，准予在全年应纳所得税额内抵扣。这种征税制度，兼有分类所得税制与综合所得税制之长，既能覆盖所有个人收入，又能避免分项所得税制可能出现的漏洞，还能体现“量能负担”的公平征税原则，比较符合我国目前的征管水平。
2.2 税前费用扣除制度应规范化
由于不同的纳税人取得的应税所得,所花费的成本和费用不相同,为此费用扣除也应有所区别；应按照地区间经济发展不平衡状况，制定不同的扣除标准；法定扣除还应考虑家庭负担的差异，应该制定出有赡养父母的家庭和不需要赡养父母的家庭不同的扣除标准；对生活费给予的扣除，不应是固定的,而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加等诸因素的变化而变化。同时，还要统一中外纳税人的扣除标准，实行“国民待遇”。
2.3 修改税率
在统一各类应税所得适用税率的基础上，减少税率级次，降低边际税率，以减少税制的复杂性和纳税人偷漏税的可能性。参考美国及世界其他各国的所得税税率，同时结合我国的实际情况,劳动所得和经营所得应采用相同的超额累进税率，税率级次可削减为3～4级，最多不能超过5级，最高边际税率也应向下作适当调整。如：工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等具有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，实行统一的累进税率，可以改为5%、10%、20%、30%的四级超额累进税率；财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等所得，按比例税率实行分项征收，税率统一定为20%。顺应世界税制改革“低税率、宽税基”及税制简便的浪潮，应尽可能地与国际税制改革接轨。
［参考文献］
［1］ 张曙光.个税改革拾芝麻丢西瓜 只增加政府收入［N］.中国经营报，2005-05-20.
［2］ 财政部注册会计师考试委员会办公室.税法［M］.北京:中国财政经济出版社,2005.
［3］ 刘隆亨.个税法修改中的几个理论问题［J］.法学杂志,2006，(5).
［4］ 国家税务总局权威人士谈.个人所得税十大热点问题［N］.中国税务报,2000-08-23.