摘要：责任会计是企业内部管理和控制会计，是企业管理的有效制度之一。文章根据财政部2008年制定并将于2009年7月1日实施的《企业内部控制基本规范》，结合责任会计的有关理论，通过对水泥制造企业的成本核算进行分析，探讨责任会计制度在水泥制造企业财务管理中的应用。
关键词：责任会计；水泥制造企业；财务管理
一、责任会计理论概述
（一）责任会计的概念
现代管理会计包括预测决策会计、规划控制会计和责任会计3项基本内容。责任会计是指在组织企业经营时，按照分权管理的思想划分各个内部管理层次的相应职责、权限及所承担义务的范围和内容，通过考核评价各有关方面履行责任的情况，反映其真实业绩，从而调动企业全体职工积极性的管理会计子系统。《企业内部控制基本规范》第35条规定“绩效考评控制要求企业建立和实施绩效考评制度，科学设置考核指标体系，对企业内部各责任单位和全体员工的业绩进行定期考核和客观评价，将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗、辞退等的依据”，体现了责任会计在企业内部控制管理中的重要性和具体要求。
（二）责任会计理论的发展
责任会计是在20世纪中叶产生并逐步发展起来的，它的产生与分权管理模式的形成有着密切的关系。
第二次世界大战后，随着国际经济的迅速发展，市场竞争日趋激烈，企业规模逐步扩大，出现了大型跨国公司等各种集团型企业。这些企业规模庞大，管理层次繁多，组织机构复杂，其分支机构遍布世界各地，而以往的集中管理模式已无法满足迅速变化的市场需求。在这种情况下，现代分权管理模式应运而生。所谓分权管理，就是将日常经营管理决策权在不同层次的管理人员之间进行适当划分，并通过相应授权，使不同层次的管理人员能对各该权责范围内的经营管理活动做出及时有效的决策，最大限度激发基层管理人员的积极性和创造性，减轻高层管理人员的工作压力与决策负荷，使它们将工作重点放在企业的长远战略规划上。分权管理的结果，一方面使分权单位之间具有了一定的相互依赖性，主要表现是它们之间相互提供产品或劳务；另一方面各分权单位具有相对的独立性。因此必须大力协调各分权单位之间的关系，防止出现各部门片面追求局部利益，而使企业整体利益受损的行为发生，为了充分发挥分权管理的优越性，并尽量减少这种管理模式的缺陷，就必须加强内部控制，责任会计正是适应这种管理要求而建立起来的一种行之有效的内部控制制度。
二、水泥制造企业的成本核算分析
（一）成本核算分析
水泥企业成本核算主要包括产品生产成本（也称制造成本）和生产经营管理费用（期间费用）两部分。产品生产成本由直接材料、直接人工、制造费用、辅助生产费用等构成。水泥企业按逐步结转分步法进行成本核算，制造工艺按车间步骤为：原料烘干车间成本计算→生料车间成本计算→烧成车间成本计算→成品车间成本计算→水泥熟料，散装水泥，包装水泥。期间费用分为管理费用、销售费用、财务费用。按成本管理的要求分类，成本分为预算成本、计划成本和实际成本，水泥制造企业预算成本反映企业的平均生产水平，是确定水泥销售出厂价的基础，是编制计划成本的依据和评价实际成本的依据；计划成本是水泥生产各车间根据计划期的有关资料，在实际成本发生前预先计算的成本，是考虑降低成本措施后成本计划数，反映在计划期内应达到的水平。
（二）影响水泥企业成本的因素分析
要做好水泥企业成本控制，必须对影响成本的诸因素有一个系统的了解。一般而言，影响水泥企业成本的因素主要有以下几方面：
1、直接材料是水泥产品成本构成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，主要包括石灰石、黏土、砂岩、铁粉、石膏、水渣等；燃料及动力的核算与分配，燃料及动力主要包括煤和电。因此，加强原材料成本的控制是水泥企业降低企业成本最重要的手段。
2、水泥产品是能源消耗型的低附加值产品，水泥生产技术水平（包括生产设备技术工艺水平、生产人员技术水平、生产管理人员管理水平等）决定了产品质量，同时也是水泥成本控制的关键因素。
3、水泥企业是否建在原材料周边市场，也是影响水泥成本的重要因素之一。原材料的采购成本直接决定了水泥生产成本的高低，水泥企业建在原材料周边市场，采购费用包括运费就能得到极大节约，并能及时供应生产所需的原材料。
4、生产设备状况，生产设备状况主要考虑其设备运转率情况，以及能否达产达标。生产安全问题等一些突发事件所产生的应急处理成本也是影响企业成本、不可忽视的重要因素之一。
5、水泥企业生产所需流动资金占用较大，加强流动资金管理，控制应收账款规模、及时回收应收款项，提高应收账款回款率，才能有效降低企业财务成本。
6、企业管理层的整体经营管理水平也决定着水泥产品成本能否降低，管理出效益，管理层的经营管理水平弱就会对产品成本有重大影响。
7、水泥销售市场半径的大小决定了水泥销售费用的高低，决定了企业水泥产品是否具备价格竞争优势，从而决定企业利润的高低。从云南省水泥销售市场分析，水泥销售市场半径对企业比较有利的一般在应在距离水泥生产企业的100公里范围内，云南山高路远，水泥销售主要依靠汽车运输，汽车运费相对火车要高很多。
8、国家宏观经济形势、经济周期是影响水泥企业生存的外部重要因素。2008年9月份以来，随着国际金融风暴影响加深和整个国民经济增速减缓，水泥生产也出现增速放缓、价格下降、效益下滑的新情况。但随着国家扩大内需、促进经济增长一系列措施的逐步实施，到2010年底约需投资4万亿元，对水泥制造企业是重大利好，也是企业的良好发展机遇。
三、责任会计在水泥制造企业财务管理中的应用
（一）划分责任中心
构建合理的责任成本管理体系的首要问题就是科学地划分责任中心，以分清各部门的责任，克服各责任中心之间权责划分不清的弊端，避免推责争权的现象，责任中心的设置应按责、权、利相结合的原则、可控性原则和单位现有机构编制及内部管理层次、劳动组织来确定。根据水泥制造工艺及特点，结合云南水泥企业的具体情况，水泥制造企业责任中心可划分为管理机构责任中心、原材料采购责任中心、生产责任中心和营销责任中心。企业管理机构既是本级的责任中心，又是采供、产、销责任中心的汇总部门和管理部门，该中心实际是以董事长或总经理为最高领导者、组织者和责任人经营管理班子协同进行管理，负责整个企业的生产经营管理工作；采供、产、销责任中心实际上是采供、产、销部门经理负责的中心，由企业分管采供、生产、销售的副总经理负责，同样体现责、权、利相统一的原则，其中心是责任，以责定权，以尽责定利；采供、产、销责任中心可以根据各中心业务活动的特点以及所负责任、管理权限再细分为多个业务部门责任中心，明确经济责任，层层进行业绩考核，以充分调动各责任人的积极性和创造力。
（二）责任成本的预算和分解
责任成本与产品成本之间虽有许多区别，但有一点是相同的，即构成它们内容的同为企业生产经营过程中的资金耗费。就一个企业而言，一定时期发生的广义产品成本总额应等于同期发生的责任成本总额。责任成本预算是保证水泥原材料供应、生产安全、产品质量、销量等正常的情况下，核定给各责任中心的成本限额（主要依据同地区、同行业的水泥单位平均成本、单位能耗、单位电耗、单位煤耗等指标），它既是各成本中心的努力目标和控制依据，又是考核责任中心业绩的依据。对企业管理机构责任成本预算主要是根据水泥生产、销售市场情况来核定企业管理费用、财务费用的责任控制成本，促进企业管理成本降低，提高管理效益；对原材料采购责任成本预算对水泥制造企业来说至关重要，因为直接材料是水泥产品成本构成的第一要素，比重占水泥成本的80％以上，原材料采购要“货比三家”，力求质高价廉而不是质次价高，对于大宗原材料采购实行公开市场招投标制，减少采购中间环节，降低采购成本；生产责任成本预算要从水泥生产步骤：原料烘干车间→生料车间→烧成车间→成品车间等环节，依据同行业水泥单位能耗、单位煤耗、单位电耗、安全事故率等指标进行责任成本预算落实，确保安全生产和产品质量，提高设备运转率；营销责任成本预算应根据水泥市场销售价格、销售半径、同行业单位销售费用以及应收账款回收率等指标进行成本控制，建立“谁销售，谁负责收款”的营销终身考核机制，既要确保销售量上升和销售价格有成本优势，又要确保应收账款及时回收，提高应收账款周转率，缓解企业流动资金周转压力。
（三）建立以市场价格为主的内部转移价格
内部转移价格是责任中心之间转移中间产品时计价结算的依据，也是责任会计核算的基础。内部转移价格制定的合理与否，直接影响到责任中心的切身利益，也直接影响到他们的积极性。不合理的转让价格将会使责任会计无法反映责任中心的实际绩效，造成责任中心之间分配不均，反而严重挫伤了他们的积极性。近年来市场经济的加速发展，为企业采用市场价格作为内部转移价格创造了有利条件。同时，公允价值的会计原则是2006年财政部制定的新《企业会计准则》的最大亮点。由于水泥行业处于完全自由竞争的市场，市场价格可以及时取得，市场价格能客观公允地反映责任中心产品或劳务的获利能力和竞争能力，因而可以促使责任中心改善经营管理，降低成本费用以获取更多利润；另外，采用市场价格作为内部转移价格也能使责任中心更加贴近市场，直接参与市场竞争，从而提高水泥制造企业对市场反应的灵敏度。
（四）责任控制与考核
责任控制与考核，是在事先编制的责任成本预算的基础上，通过提交责任报告将责任中心实际发生的责任成本与其责任成本预算进行比较而实现的。责任指标下达后，要想在生产经营过程中较好地执行目标责任成本，不能光靠指标约束责任主体，还必须配以切实可靠的管理措施，在生产经营过程中对责任成本进行控制，这些措施应当是配合责任成本的完成而进行的。即建立科学合理的考评制度。评价与考核责任中心的工作成绩，是责任会计的主要目的之一，也是责任会计实施激励的重要环节。水泥制造企业在进行绩效考评时，必须考虑到其科学性、合理性、综合性。具体来说，要遵循以下4条原则：
一是要有利于企业的长远利益。对责任中心不能仅仅以其短期内的经营成果作为判断其优劣的标准，还要看它的行为是否有利于企业的长远发展。
二是绝对指标要与相对指标考核相结合。两者缺一不可，如果只片面强调其中一种，往往会产生不良效果。
三是价值指标要与非价值指标考核相结合。能用货币表示的绩效固然重要，但是对不能或很难用货币表示的绩效也要加以考核，这样才能做到公平、全面。
四是要遵循可控性原则，即企业进行考核时要把责任中心无法控制的因素排除在考核指标之外，责任中心只对其可控制部分承担责任。
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（作者单位：云南省有色地质局。作者为会计师）