(中国石油大学，山东 青岛 266000)
摘 要： 文章从油气资产的折耗计提、计价基础、资产减值等方面总结了我国油气会计准则的基本特点，并指出了执行新油气会计准则对企业财务状况的影响，最后从基本名词解释、完善油气准则制定程序、信息披露、涉外活动会计处理方面提出了改进的建议。
关键词： 油气资产；会计准则；油气企业；折耗计提
中图分类号： F275 文献标识码： A 文章编号： 1007—6921(2009)19—0014—02
石油天然气生产活动是一项比较特殊的活动，因为它涉及特殊的资产——石油天然气资产，有着特殊的勘探风险和政治风险，加之油气资产作为战略资源对一国经济和政治安全起着基础性作用，客观、公允地计量与报告石油天然气生产活动，不论对于投资者经济决策还是政府资源管制都有十分重要的意义。财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》，该准则体现了油气会计准则与国际会计准则的趋同并兼具自身的特色。
1 油气会计准则的基本特点
1.1 允许采用产量法计提油气资产折耗
油气资产的折耗计算方法主要有年限平均法和产量法两种。原规定采用年限平均法，新油气会计准则允许企业选用产量法对矿区权益和井及相关设施计提折耗。油气开采准则规定矿区权益和井及相关设施等油气资产，应当计提折耗，国际惯例采用产量法计提折耗。结合国际惯例，新油气会计准则引入了产量法同时保留了年限平均法，允许石油公司从产量法和年限平均法中选定一种方法。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。油气开采准则的规定既符合我国实际，又对油气资产折耗方法的使用指明了方向。
在年限平均法下，折耗的大小与时间的长短成正比例，而与每年的产量脱钩，违反了成本与收益相配比的原则，不能合理地对成本进行补偿。在产量法下，折耗额是与当期的生产数量相关的，即每一产量单位应承担相同数量的成本。石油企业的产量在开发期间内变动较大，如果采用年限平均法很可能会歪曲企业的经营成果，产量法更能反映油气资产的消耗过程，新准则这一规定符合企业生产特点，顺应了国际形势。
1.2 要求采用成果法对油气资产计价
对于油气勘探支出的会计处理，存在成果法和完全成本法两种方法。完全成本法是对发生的全部矿区取得、勘探和开发成本在发生时予以资本化。成果法规定只有探明经济可采储量的取得、勘探和开发支出才能予以资本化，其他支出均作为当期费用处理。目前主要国际石油公司包括我国三大海外上市的石油公司都采用成果法。结合我国实际与国际惯例，油气开采准则在我国油气开采会计中正式引入了成果法，规定发现油气探明经济可采储量的矿区权益取得支出和探井支出予以资本化，其他的取得成本和勘探支出予以费用化，而对一些属于期间费用的矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出及地质调查、地球物理勘探费用计入当期损益。
一般来说，油气企业具有很高的发现成本和很大比例的不成功探井。完全成本法没有考虑成本和发现的可开采储量之间的因果关系，不完全符合资产的定义，掩盖了勘探风险，也不利于衡量勘探开发活动的成功率，容易导致夸大资产的账面价值。而成果法要求成本和发现储量之间建立直接的因果关系，强调了失败和风险的存在，能够反映勘探活动内在的不确定性，其成本核算更符合资产的定义，提供的会计信息更具有相关性和稳健性。
1.3 确认矿区权益的减值损失
油气企业属于采掘业，具有很高的勘探开采风险，由于投资回报的周期一般比较长，因此进行减值测试是十分必要的。国际上一般都制定有专门的资产减值准则，对资产减值的确认、计量、记录和披露问题进行规范，同时相关油气准则中，还针对油气资产或其他矿产资源资产的特点制定专门的减值确认标准和披露规定，而我国现行制度则没做此规定。新准则借鉴国际惯例，规范油气资产的减值会计处理，规定应分别不同情况确认减值损失：探明矿区权益的减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行处理；未探明矿区权益则应当至少每年进行一次减值测试。关于减值测试，则根据矿区取得成本大小，分别就单个矿区或矿区组进行减值测试。计算未探明矿区权益减值时，将其公允价值低于账面价值的差额确认减值损失。
1.4 确认矿区权益的转让损益
在计划经济体制下，我国的油气资产基本上不转让，确定转让收益的问题基本上不存在。而随着我国经济的发展，这一问题越来越突出。新油气会计准则针对矿区权益的转让做了专门的规定，按照不同的减值评价基础和整体转让还是部分转让规定了不同的会计处理。新准则规定，企业转让矿区权益应分不同情况进行处理：转让全部矿区权益的，应当将转让所得与矿区(组)权益账面价值之间的差额确认为利得或损失；转让部分探明矿区权益的，应当按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额确认为利得或损失；转让部分未探明矿区权益的，应当将部分转让所得与全部矿区(组)权益账面价值之间的差额确认为利得或损失。同时，准则还规定，当未探明矿区(组)内发现探明经济可采储量而将未探明矿区转为已探明矿区(组)时，应当按照其账面价值转为探明矿区权益。未探明矿区因最终未能发现经济可采储量而放弃时，应按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并确认为当期损失。各石油企业可以根据该规定对矿区权益的转让确认相应的利得或者损失。
1.5 允许提取弃置支出准备
新油气会计准则规定企业需承担的矿区废弃处置义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。一般情况下，油气企业建造的各类设施规模较大，一旦放弃生产需要的拆除和恢复成本较高，而且油气开发和生产过程中也会对环境造成一定的影响，为了避免生产结束时出现资金不到位的情况，提取弃置支出准备是非常必要的，而且这也是国际上通用的做法。新准则的这一规定符合稳健性的要求。
1.6 明确了附注中信息披露的要求
会计信息主要有两大来源，即三大报表和报表附注。会计报表附注的补充说明是获取油气企业详细信息的重要途径，甚至某种程度上超过三大报表的重要性。FASB在FAS69中明确规定了关于油气生产活动的揭示要求。“石油天然气开采准则”也要求油气企业对油气储量、油气资产支出和油气资产减值进行披露，虽然披露要求相对比较简单，但对我国石油企业来说已经进步了很多。
2 执行新油气会计准则对企业财务状况的影响
新油气会计准则对探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法中保留了年限平均法，因此，企业仍然可以继续采用年限平均法计提折耗，但企业如果从年限平均法改为产量法计提折耗，将对油气企业业绩产生较大有影响。在油气行业中，一般开始几年年产量要高于随后几年的年产量，如果从年限平均法改为产量法计提折耗，则开始几年计提的折耗要比按年限平均法计算的折耗要大，后期的折耗要比年限平均法计算的折耗要小，后期油田越来越难开采，需要支出更多的设备维修费用，因此产量法能较好反映消耗资产的方式，可以减少前期利润的水分，盈实后期利润。但按照产量法进行折耗存在一定的不确定性，地下储备的估计常常会在获得其他方面资料的情况下做出修正。如果油气企业重新调整石油储量，将会影响其当期及以后各期的经营业绩。
企业提取弃置支出准备，将同时增加资产和负债，影响企业的财务状况。在正常生产年份提取弃置支出成本，会减少当期的利润，但是会减轻弃置年份的财务压力。这将为油气行业缓解环保压力、合理分摊支出提供了会计处理依据。
3 油气会计准则的改进建议
我国油气会计准则仍有许多方面需要完善，可以考虑从以下几方面来进行：
3.1 增加基本名词解释
准则内容上应该对油气企业整个生产经营活动的会计处理进行规范，除矿区权益的取得、勘探、开发、生产、废弃物处理和信息披露外，还应当包括基本名词解释。因为准则的制定需以对基本概念的界定和对会计基本原则的把握为基础，不同的概念基础或对基本原则不同角度的理解会导致不同的确认与计量结果。由于中国的财务会计有对资产做明确的类别划分并有规定具体内容和条件的习惯，这不仅便于实务操作，也便于信息使用者的阅读和理解。因此，准则需要对油气资产的定义及其构成内容进行严格的界定。除此之外，石油生产过程中还有很多专业名词对其解释直接影响对油气准则的理解。这些名词包括：开发井、勘探井、探明矿区、探明储量、油藏、服务井、参数井、勘探参数井、开发参数井等。
3.2 完善油气准则制定程序
油气会计所涉及到的特殊的油气资产，在工艺和风险上有其特殊性，因此我们必须重视油气地质工程技术人员和行业管理专家的意见，借鉴世界经验加大民间会计机构的参与，在以后准则的改进上政府部门要和民间机构充分协作，保证准则的实践性和可操作性。会计准则除了具有专业性和技术性要求之外，还具有经济后果，关系到资源的配置和财富的分配。因此，制定会计准则不仅是一个技术过程，同时还是一种政治程序。应结合我国石油天然气勘探、开发活动的特点，制定既符合我国国情，又能被国际资本市场所接受的油气会计准则，提高财务报告的信息含量和质量。
3.3 完善石油天然气生产活动有关信息的披露
石油天然气的储量信息对石油公司的价值评估具有十分重要的影响。但是现行的会计准则框架中没有确认递耗资产，而石油天然气储量是典型的递耗资产。虽然通过勘探成本资本化可以披露部分储量信息，但对于“石油天然气储量资产”而言，其资本化成本和其价值的不统一性要大于统一性，即勘探成本的资本化成本金额并不反映油气储量的实际价值。对储量信息，美国的会计准则是采取补充信息披露的方式，即在三张主要会计报表外，单独披露石油天然气储量的实物量和按规定方法计算的价值量，这部分信息是补充披露信息，不需要审计，但是石油天然气储量的价值量并不是石油公司自己计算的，而是由专门的储量评估机构完成的。我国现行的石油天然气开发会计准则，只要求披露石油天然气储量的实物量，未要求披露石油天然气储量的价值量。
3.4 增加涉外活动的会计处理
随着我国国内各大油田产量的下降，许多石油企业开始实施“走出去”战略，积极开拓国际市场。新油气会计准则中没有石油企业涉外活动会计处理的规定，因此应当改进矿区权益取得、矿区转让和交易以及披露等方面的相关规定，增加涉外活动的会计处理规定，以使我国油气会计准则更好地同国际会计准则协调，指导和规范我国石油企业的海外活动。
［参考文献］
［1］ 龚光明.中国石油天然气会计准则的评价与改进［J］.中国石油大学学报，2008,(24)：10~13.
［2］ 王爱东.对石油天然气会计准则的几点理解［J］.财务与会计，2008,(3)：51.
［3］ 张自伟，吉寿松.石油天然气会计准则的国际比较与借鉴［J］.管理现代化，2005,(6)：60~62. ［4］ 党红.关于石油天然气会计研究的最新进展及其启示［J］.会计研究，2005,(1)：77~81.
［5］ 财政部.企业会计准则第27号——石油天然气开采.
［6］ 国际财务报告准则第6号.矿产资源的勘探和评价［S］.