摘要：随着我国社会主义市场经济的发展，纳税人的经营范围日趋广泛，跨行业经营的现象十分普遍。由于纳税人日常经营活动中发生的特殊经营行为——兼营或者混合销售经营业务，从纳税的角度看，要涉及兼营或者混合经营不同税种（增值税、营业税）、不同税率的应税项目。因此，需要对纳税人的各种兼营或混合经营行为进行正确的税务处理。文章分别从增值税纳税人和营业税纳税人的角度对特殊经营行为的税务处理加以分析探讨。
关键词：兼营；混合销售；增值税；营业税；纳税处理
增值税，是对在我国境内销售货物、进口货物和提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其增值额征收的一种税。
营业税，是对在我国境内提供应税劳务（指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务）、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业额征收的一种税。
增值税与营业税同属于流转税的税种，在商品生产、流通过程中发挥作用。两个税种性质相同，但征收领域不同。虽然税法已经明确划分了增值税和营业税的征收范围，但是，纳税人的实际经营活动是不受任何限制的，纳税人可以同时从事多项应税活动，比如，纳税人同时拥有销售、代理、运输等不同部门从事经营活动。需要指出的是，增值税与营业税的范围划分，即使在某些收入上两者需要协调，但不会对一项收入重叠征税。正确处理不同经营活动的税收问题既是维护税法严肃性的需要，也是保护纳税人利益的要求。
一、纳税人兼营行为的税务处理
兼营行为是指纳税人既从事这个税的应税项目又从事另外一个税的应税项目，且二者之间没有直接联系和从属关系的经营行为。纳税人兼营的非应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。
（一）增值税纳税人兼营行为的纳税处理
1、兼营不同税率的货物或应税劳务的纳税处理。所谓兼营不同税率的货物或应税劳务，是指纳税人生产或销售不同税率的货物，或者既销售货物又提供应税劳务。比如，某农业生产资料公司分别销售税率为17％的洗衣机和税率为13％的饲料、农膜等；某农用车制造企业生产销售税率为13％的农机，同时为充分利用企业闲置机器设备的生产效能，又利用机器设备对外从事税率为17％的加工、修理修配业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务：（1）应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额，按照不同的税率各自计算应纳税额。所谓分别核算，主要是指对兼营不同税率的货物或应税劳务在取得收入后，应分别如实记账，分别核算销售额，并按照不同的税率各自计算应纳税额，以避免适用税率混乱，出现少缴税款或多缴税款的现象。（2）未分别核算销售额的，从高适用税率。所谓对未分别核算销售额的，从高适用税率是指，兼营不同税率货物或应税劳务而取得的混合在一起的销售额，本应按17％或13％高低不同税率分别计税，但由于未分别核算，为防止国家税收流失，对混合销售额一律按17％的高税率计税。这样规定，有利于促进纳税人健全账簿，正确核算应纳税额。此外，纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）无法准确划分不得低扣的进项税额部分，按下列公式计算不得低扣的进项税额：不得低扣的进项税额=相关的全部进项税额免税项目或非应税项目的收入额/免税项目或非应税项目收入额与相关应税收入额合计。
2、兼营非应税劳务的纳税处理。兼营非应税劳务是指增值税纳税人在从事应税货物销售或提供应税劳务的同时，还从事非应税劳务（即应征营业税的各项劳务，下同），且从事的非应税劳务与某一项销售货物或提供应税劳务并无直接的联系和从属关系。比如，某建筑装饰材料销售公司，在销售装饰材料的同时又对外承揽属于应纳营业税的安装、装饰业务，由于服务对象事先准备了所用装饰材料，所以，该公司从事的安装、装饰业务只收取安装、装饰费，从而，该公司就发生了兼营非应税劳务的业务。根据增值税暂行条例实施细则的规定，纳税人兼营非应税劳务：（1）应当分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额，对货物和应税劳务的销售额按各自适用的税率征收增值税，对非应税劳务销售额（即营业额）按适用的税率征收营业税。（2）如果不分别核算或者不能准确核算货物或应税劳务和非应税劳务销售额的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。目的是为了避免纳税人将货物或应税劳务的销售额与非应税劳务的营业额混在一起，都按营业税的低税率计税，而偷逃税款，同时促使纳税人加强会计核算。应当一并征收增值税的，其销售额为货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。其兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合《增值税暂行条例》第8条规定的（即：从销售方取得的增值税专用发票上注明的税额；从海关取得的完税凭证上注明的增值税；购进免税农产品准予抵扣的进项税额），准予从销项税额中抵扣。
（二）营业税纳税人兼营行为的纳税处理
对营业税纳税人兼营行为纳税处理办法的规定与增值税暂行条例实施细则的规定相同，均是为避免国家税收流失，促使纳税人正确核算。
1、兼营不同税目应税行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定，纳税人兼营不同税目应税行为：（1）应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额，按照不同的税率各自计算应纳税额。营业额是指从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业取得的营业收入；转让额是指转让无形资产取得的收入；销售额是指销售不动产取得的收入。（2）未分别核算的，从高适用税率。
2、兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为的纳税处理。根据营业税暂行条例实施细则的规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务行为（即应征增值税的各项劳务，下同）：（1）应分别核算应税劳务的营业额与货物或非应税劳务的销售额，按收入对应的税种、税率分别计算征收营业税和增值税。（2）不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。此外，纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得免税、减税。
二、纳税人混合销售行为的税务处理
一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。需要解释的是，出现混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，也就是说，非应税劳务是为了直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密相连的从属关系。如家具城销售家具并为顾客有偿送货的经营行为、企业生产塑钢门窗并负责安装、制药厂销售药品并提供医疗服务的经营行为。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。
纳税人的混合销售行为与兼营行为完全不同，两者涉及不同的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则的规定，混合销售行为按纳税人的经营性质划分应纳税种：
从事货物的生产、批发或零售的纳税人以及以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务（应征营业税的劳务）的纳税人的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税。
需征收增值税的销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合条例规定（指该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物有增值税扣税凭证上注明的增值税额）的，在计算该混合销售行为应征增值税时，准予从销项税额中抵扣。需要指出的是，电信部门销售电话并提供电信服务的混合销售行为应缴纳营业税。
上述所称“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不到50％。以上所述的货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。
比如，某大型家电销售公司销售家电并负责送货上门，既收取商品销售收入，又另外收取运输费用。在此类销售活动中，就发生了销售货物和不属于增值税规定的劳务（属于营业税规定的运输业务）的混合销售行为。该家电销售公司属于货物批发、零售企业，其做出的混合销售行为，都视为销售货物，需将商品销售收入与运输费用（按所售商品适用的税率换算成不含税的收入），按所售家电适用的税率合并征收增值税，对取得的运输收入不再单独征收营业税。
其他纳税人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税，应征收营业税。
需要指出的是，交通运输业尽管缴纳营业税，但其销售货物的行为需要征纳增值税。
比如，某星级大酒店对外提供餐饮、会议、住宿等服务业务。该大酒店在提供住宿服务的同时，在客房内部提供香烟、饮料、食品等销售服务，因而该大酒店也发生了混合销售行为。由于该大酒店本身不是从事货物生产、销售的企业，因此，其混合销售行为都视为销售非应税劳务（即视为从事营业税应税劳务），不征收增值税，而是将香烟、饮料、食品销售收入和住宿费合并在一起，作为营业收入，按5％的税率征收营业税。
参考文献：
1、增值税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
2、增值税暂行条例实施细则[Z].[93]财法字第038号,1993-12-25.
3、营业税暂行条例[Z].国务院,1993-12-13.
4、营业税暂行条例实施细则[Z]. [93]财法字第040号,1993-12-25.
5、关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定[Z].
（作者单位：山东省日照市岚山区财政局。作者为会计师、注册税务师）